Решение № 14714 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5321/2019 г.

Решение № 14714 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5321/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП и от "С. И. Т" ООД, чрез процесуалния му представител адв. Клянчев срещу решение № 2650/13.12.2018 г. по адм. дело № 1342/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив. С решението е отменен по жалба на "С. И. Т" ООД Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617005097-091- 001/12.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 206/12.04.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП в частта му, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7317,62 лева, ведно с прилежаща лихва за период 1.01.2017 г. - 30.06.2017 г. по фактури за лизингови вноски и покупка на горива и части за собствени пътни превозни средства, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и е отхвърлена жалбата на дружеството срещу горепосочения РА, с който за период 6.03.2017 г. - 6.06.2017 г. по 17 бр. фактури, издадени от "М-Трейд 94" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 61 640 лв. с прилежаща лихва и за период м. 01 и м. 02.2017 г. по 2 бр. фактури, издадени от "Роси Комфорт" ЕООД, е отказан данъчен кредит в размер на 3277, 72 лв. с прилежаща лихва. Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № Р-16001617005097-091- 001/12.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 206/12.04.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, при ЦУ на НАП. Касаторът релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Счита, че съдът не е обсъдил и съобразил всички доказателства и установените в хода на ревизията несъответствия в тях, поради което е достигнал до неправилен извод за наличие на реална доставка по процесните фактури. "С. И. Т" ООД обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА, с който за период 6.03.2017 г. - 6.06.2017 г. по 17 бр. фактури, издадени от "М-Трейд 94" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 61 640 лв. с прилежаща лихва и за период м. 01 и м. 02.2017 г. по 2 бр. фактури, издадени от "Роси Комфорт" ЕООД, е отказан данъчен кредит в размер на 3277, 72 лева с прилежаща лихва. Твърди, включително в писмените бележки, че неправилно е формиран извод за липсата на доказателства относно реалността на доставките на услуги - СМР и стоки - строителни материали. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Дирекция "ОДОП" и неоснователност на касационната жалба на дружеството. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбите като процесуално допустими, а разгледани по същество - те са неоснователни. Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на "С. И. Т" ООД срещу Ревизионен акт № Р-16001617005097-091-001/12.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 206/12.04.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на дружеството за период 6.03.2017 г. - 6.06.2017 г. по 17 бр. фактури от "М-Трейд 94" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 61 640 лв. с прилежаща лихва, за период м. 01 и м. 02.2017 г. по 2 бр. фактури от "Роси Комфорт" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 3 277, 72 лв. с прилежаща лихва и за период 1.01.2017 г. - 30.06.2017 г. по фактури за лизингови вноски и покупка на горива и части за собствени МПС, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС е отказан данъчен кредит в размер на 7317, 62 лв. с прилежаща лихва. С обжалваното съдебно решение е отменен ревизионния акт, в частта, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7317, 62 лв. ведно с прилежаща лихва за период 1.01.2017 г. - 30.06.2017 г. по фактури за лизингови вноски и покупка на горива и части за собствени пътни превозни средства, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен орган, при спазване на процедурата за това. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите с предмет лизингови вноски на автомобили БМВ ХЗ peг. [рег. номер на МПС] и БМВ Х4 peг. [рег. номер на МПС] и покупка на горива и резервни части за собствени моторни превозни средства в общ размер на 7317, 62 лв. съдът е приел жалбата за основателна, мотивирайки се, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС следва да се тълкува в съответствие със смисъла, възприет в решение по дело С-118/11 на Съда на ЕС. Изложени са съображения, че двата автомобила са предмет на договор за финансов лизинг с опция за придобиване, осчетоводени са като дълготраен актив на ревизираното лице и са включени в имуществото на предприятието му. Страна по договора за лизинг е самото данъчнозадължено лице, което в това си качество придобива тези активи, понася всички разходи и рискове при ползването им и ги включва изцяло в имуществото на своето предприятие. Представените пътни листи съдържат данни за конкретно посетени обекти, за които са ангажирани доказателства да са предмет на извършваната в периода икономическа дейност на дружеството. От първоинстанционния съд е отбелязано, че ангажираните от "С. И. Т" ООД частни свидетелстващи документи не са предмет на оспорване от органа по приходите по реда на чл. 193 ГПК, поради което следва да бъдат ценени наред с всички останали доказателства по делото. Съдът е посочил, че след като активите са придобити от ревизираното лице, включени са имуществото на предприятието му и са налице доказателства за ползването им за целите на облагаеми доставки от икономическата дейност на дружеството, дължимият при придобиването им ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане като в случая не следва да намери приложение чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. На следващо място, съдът е посочил, че отказаният данъчен кредит за периода не третира единствено разходите за двата лизингови автомобила, а е формиран и по фактури с предмет автогаз и бензин, които без съмнение не са предназначени за ползване от дизелови автомобили, каквито са процесните лизингови МПС. В хода на съдебното производство е установено, че част от тези фактури са за ремонт и поддръжка на собствени на дружеството автомобили, други за закупуване на материали, които не са свързани с поддръжката на автопарка. Съдът е посочил, че органите по приходите са формирали общ и немотивиран извод, че разходите по процесните фактури не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, но тъй като от административния орган не са изложени никакви мотиви защо тези разходи не са признати за данъчни цели и защо следва да се считат за несвързани с икономическата дейност на дружеството, то съдът по реда на чл. 160 ДОПК не може да извърши проверка за кои точно активи се твърди да са използвани за нужди, несвързани със стопанската дейност на ревизираното лице. В тази връзка съдът е счел, че допуснатите процесуални нарушения и формираните в нарушение на материалноправните норми изводи на органите по приходите са довели до незаконосъобразен отказ на правото на данъчен кредит на ревизираното лице по фактурите с предмет лизингови вноски на автомобили БМВ ХЗ peг. [рег. номер на МПС] и БМВ Х4 peг. № [рег. номер на МПС] и покупка на горива и резервни части за собствени моторни превозни средства. Жалбата на "С. И. Т" ООД в останалата част е преценена като неоснователна по отношение на РА, с който на дружеството за период 6.03.2017 г. - 6.06.2017 г. по 17 бр. фактури от "М-Трейд 94" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 61 640 лв. с прилежаща лихва и за период м. 01 и м. 02.2017 г. по 2 бр. фактури от "Роси Комфорт" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 3 277, 72 лв. с прилежаща лихва. Съдът е разгледал подробно установената фактическа обстановка, във връзка с която е прието, че при липсата на убедителни доказателства за реалността на доставките, установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит. След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на стоки или услуги, респ. ревизираното лице да е действало добросъвестно и да е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката — декларация и упражняването на право на приспадане по тях, следва да се третират като извършване на данъчна измама. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, при ЦУ на НАП: Видно от мотивите на съдебния акт, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт относно непризнат данъчен кредит в размер на 7 317, 62 лв., ведно с прилежаща лихва с довода, че ревизиращите не са изложили никакви мотиви защо разходите, свързани с експлоатацията на всичките автомобили на ревизираното дружеството, не са признати за данъчни цели и защо следва да се считат за несвързани с икономическата дейност на дружеството. Посочено е, че не се твърди тези разходи да са документално необосновани, нито да са неправилно осчетоводени. Спорен по делото е бил въпросът относно пазарната стойност на счетоводните услуги, извършвани от РЛ през ревизираните 2013 г. и 2014 г., а именно абонаментно обслужване, водене на счетоводна отчетност, попълване и подаване на декларации и отчети. Съдът аргументирано е изложил мотиви, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС следва да се тълкува в съответствие със смисъла, възприет в обсъденото от съда решение по дело С-118/11 на Съда на ЕС. В т. 53 от същото е посочено, че при сделка, състояща се в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, данъчнозадълженото лице има възможност да направи избор. За целите на ДДС, то може или да включи изцяло този актив в имуществото на своето предприятие, и да го запази изцяло в частното си имущество, като по този начин го изключи напълно от системата на ДДС, или да го включи в своите стопански активи само в частта, която се използва ефективно за професионални цели. Въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване. Същевременно, този въпрос се свързва и с това, дали стоката е използвана за целите на икономическата дейност на лицето и се определя от използването ? или намерението за нейното използване. Фактът, че имуществото е подходящо само за икономическо ползване, по принцип би бил достатъчен за установяването на това, че собственикът му го използва за целите на неговата икономическа дейност, а следователно - с цел получаването на редовни приходи. В случаят, придобитите автомобили могат да бъдат използвани, както за облагаеми доставки, така и за лични нужди. В тази връзка от значение е да се установи дали автомобилът е закупен от дружеството в качеството му на данъчнозадължено лице и заведен ли е същият като актив в предприятието. Съдът правилно е изложил мотиви, че извън разходите за двете лизингови МПС органите по приходите не са извършили каквото и да е фактическо установяване по отношение предназначението, ползването и експлоатационните разходи на останалите включени в активите на дружеството автомобили. Макар част от фактурите да отразяват доставката на горива, необходими за експлоатацията на специализирани ППС - багери и самосвали, присъщи за дейността на предприятието, както ревизиращите, така и контролният административен орган не са изложили никакви мотиви защо тези разходи не са признати за данъчни цели и защо следва да се считат за несвързани с икономическата дейност на дружеството. С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "С. И. Т" ООД: Не са допуснати твърдените от касатора нарушения на материалния и процесуалния закон. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112 и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурите доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, правилно съдът е приел, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. Съгласно трайната практика на ВАС, притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. За доставчиците и фактурите, по които съдът е потвърдил отказът на данъчните органи да признаят право на приспадане на данъчен кредит, в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. Фактурите не са придружени от други документи, свързани с доставката. В хода на съдебното производство ревизираното лице не е ангажирало допълнителни доказателства за реалността на доставките. При така установеното правилно съдът е потвърдил ревизионният акт в тази му част. С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед резултата по делото, съразмерно на защитения от страните интерес и след компенсация, в полза на Д "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП касационната инстанция присъжда разноски в размер на 2474 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,