Решение № 6950 от 17.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9422/2011 г.

Решение № 6950 от 17.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9422/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България" АД, подадена чрез адв. С. Славов против решение № 2524/26.05.2011 г. на Административен съд София - Град, Първо отделение, 11 състав, постановено по адм. д. № 2231 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на акционерното дружество срещу РА № 290900141/28.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта на определените задължения за корпоративен данък за 2003 г., 2004 г., 2005 г., потвърден в тази част с решение № 192/8.02.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София. В полза на Д "ОУИ" - гр. София е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 25 670,83 лева.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. От анализа на чл. 15, ал. 3, т. 3 вр. с чл. 13 и с § 1, т. 29 ДР на ЗКПО (отм.) следва извода, че когато свързани лица договарят условия, различни от тези между независими предприятия, в резултат на което намаляват облагаемата си печалба, последната може да бъде преобразувана и допълнително обложена, но печалбата за дооблагане трябва да бъде определена на база на условията, които биха били приети между независими предприятия. В такива случаи печалбата, подлежаща на допълнително облагане следва да се определи на база пазарна лихва, а не въз основа на законната лихва. В конкретния казус, съобразявайки се със законовите изисквания, с принципа на независимите пазарни отношения, регламентирани в чл. 13 ЗКПО (отм.) и чл. 9 СИДДО, страните са договорили лихвен процент в размери на пазарните нива на лихвите по кредитите между несвързани лица.

Не са съобразени доводите на жалбоподателя за начина на определяне на законната лихва, в случай че тя е приложима. Когато местно юридическо лице е кредитор, за определяне на законната лихва спрямо отпуснатите от него валутни кредити на чуждестранно лице, е неприложима нормата на § 1, т. 29 ДР на ЗКПО (отм.), а е приложим чл. 1, т. 2 ПМС № 72/1994 г. за предоставяне на кредити във валута - тримесечния Либор за съответната валута плюс 10 пункта.

Касаторът е пледирал чрез представителя си по пълномощие си адв. Христов за отмяна на решението и пререшаване на делото. Претендира разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП я е оспорил с много подробни съображения, съдържащи се в писмените бележки на юрисконсулт Н. Иванова. Моли касационната инстанция да му присъди юрисконсултско възнаграждение за производството пред ВАС.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като съдебното решение е постановено при изяснена фактическа обстановка и точно спазване на материалния закон. Обосновани са изводите във връзка със сключеното споразумение за заем от 13.03.2003 г. и статута на страните по него. Понятието за "пазарна" лихва е въведено с изменението на закона и е неприложимо за ревизирания период на 2005 г.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Предмет на оспорване са определените задължения за корпоративен данък общо в размер на 1 261 041,62 лв. по ЗКПО (отм.): за финансовата 2003 г. - 255 566,78 лв.; за 2004 г. - 509 857,48 лв.; за 2005 г. - 495 617,36 лв. и съответните лихви, произтичащи от преобразуването на ФР, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. с чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) със сумата на допълнително начислени приходи от лихви по споразумение за заем от 13.03.2003 г., сключено между "Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България" АД и "Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпани Файнънс БВ" - Холандия. По силата на неговите клаузи жалбоподателят, действащ като заемодател е предоставил в заем на чуждестранното юридическо лице - заемател, сумата в размер на 15 000 000 евро.

В чл. 3 от споразумението страните са уговорили, че заемополучателят дължи възнаграждение на заемателя. Договорено е още, че заемополучателят се задължава да заплати лихва върху непогасения размер на заема, за всеки ден, в размер на годишна лихва, представляваща съвкупна стойност от: едномесечен фиксиран EUROBO, който към датата на сключване на споразумението е 2,637 %, обявено от Блумбърг + 0,05 процента. Договорената лихва ще се изчислява от заемодателя на база на действителните данни, натрупани за една година от 360 дни и ще бъде платена след изплащане на предизвестие от страна на кредитора. Към споразумението са сключени допълнение от № 1 до № 6 за увеличение на размера на заема. С допълнение № 3 от 28.01.2004 г., считано от 1.01.2004 г. договореният лихвен процент е променен на 6 месечен LIBOR + 0,75 процента.

По време на ревизията е направена съпоставка на дължимите лихви, начислени от жалбоподателя, с цел проверка за наличие или липса на предпоставките по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.). Дружеството е представило три таблици за дължимите лихви през процесния период. Приходните органи са определили размера на дължимите лихви върху съответните суми на заема, на базата на законната лихва - ОЛП за РБ + 10 пункта. Първоначално е определен размера на 75 % от законната лихва и върху всяка главница за конкретния период са изчислени 75 % от законната лихва.

При сравнение на получените суми с лихвите, начислени от дружеството, е формулирана констатацията според която определения от ревизираното лице лихвен процент по споразумението от 13.03.2003 г., се отклонява от законната лихва и е налице хипотезата по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.). В резултат на това е увеличен ФР за съответния годишен период, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), като е определен допълнителен корпоративен данък.

В първоинстанционното производство е изслушана ССчЕ. Вещото лице О. Танева е отговорила на поставените му въпроси.

Административният съд е приел за спорна по делото материалната законосъобразност на допълнително определения корпоративен данък, в резултат на извършеното увеличение на ФР за 2003 г., 2004 г., 2005 г. Анализирал е разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13, чл. 15, ал. 2, ал. 3, т. 3, § 1, т. 29 ДР на ЗКПО (отм, но в приложимата за 2005 г. редакция). Приел е за доказано по делото, че жалбоподателят е местно юридическо лице и в материалното правоотношение по договора за заем от 13.03.2003 г., действа като заемодател/кредитор на парично вземане, включително на такова за договорна лихва. Същевременно чуждестранното лице е получател на заема, който притежава качеството на длъжник по обсъждания договор. Оттук е изведен мотива, че в случая липсва хипотезата на § 1, т. 29, изр. 2 ДР на ЗКПО (отм.), тоест 6-месечният LIBOR + 5 пункта не участват при определяне на законната лихва във връзка с преценка на довода за отклонение от данъчно облагане по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.).

В решението е посочено, че констатациите на административния орган са формирани въз основа на сравнение на законната лихва, определена според правилото на § 1, т. 29, изр. първо ДР на ЗКПО (отм.) - ОЛП + 10 пункта и съответстват на материалния закон, приложим за периода. Съдът е изложил съображения, че отклонението на лихвите по предоставените кредити с повече или по-малко от 25 % от законната лихва представляват отклонение от данъчно облагане и е основание за преобразуване на ФР по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Според АССГ наличието на цитираното основание е установено чрез събраните доказателства и заключението по ССчЕ. В този смисъл, отклонението от лихвените проценти е отразено в таблиците, приложени към РА и се потвърждава от заключението на О. Танева, макар изчисленията на експерта да сочат по-високи по размер суми (на начислената от жалбоподателя лихва по договора за заем и на законната лихва).

Съдът е обсъдил заключението и дадените от вещото лице обяснения в съдебно заседание при спазване на разпоредбата на чл. 202 ГПК, с оглед на което частично не го е кредитирал. Кредитирани са изчисленията, направени в РА, съобразно предоставените от жалбоподателя суми за начислената лихва, които не са били спорни между страните.

В съдебното решение е посочено, че установената разлика от вещото лице е ирелевантна за преценката, касаеща наличието на отклонение от законната лихва по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), защото и в този случай определеният от дружеството лихвен процент се отклонява с повече от 25 % (една четвърт) от законната лихва, към момента на сключване на договора за заем. Съобразено е, че използването на стойностите, посочени от вещото лице, би имало за последица изменение на РА във вреда на жалбоподателя, което е в нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК. Доводи в тази връзка са направени от жалбоподателя в представените писмени бележки.

Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила, макар и с допълващи мотиви.

Административният съд е приложил правилно материалния закон и е постановил обосновано решение, без да допусне съществено нарушение на съдопроизводствени правила. Съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм., в ред. ДВ, бр. 119/2002 г.) правилото на ал. 2 се отнася и при прилагане на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато:

• Е налице получаване или предоставяне на кредит с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.

Първоинстанционният съд е съобразил като приложимо понятието за законна лихва, съдържащо се в § 1, т. 29 ДР на ЗКПО (отм., но приложим за периода). Това е така, защото понятието за "пазарна" лихва е въведено с изменението на § 1, т. 29 ДР на ЗКПО (ДВ, бр. 105/05 г.), в сила от 1.01.2006 г., респективно законовото изменение не е действало през 2005 г. В този смисъл данните за пазарните нива на лихвите съгласно разпечатките от Блумбърг, са ирелевантни за ревизираните периоди.

Основният спор по делото е концентриран върху въпроса - по какъв начин трябва да бъде определена законната лихва, а именно: дали по реда на § 1, т. 29, изречение първо от ДР на ЗКПО (отм., в ред. на ДВ, бр. 107/04 г.), тоест тя да включва основния лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта или по реда на чл. 1, т. 2 на ПМС № 72/1994 г. за предоставени кредити във валута, (да включва тримесечния LIBOR за съответната валута плюс 10 пункта).

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че в процесния казус размерът на лихвата законосъобразно е определен от органа по приходите по реда, указан в § 1, т. 29, изр. първо ДР на ЗКПО (отм.). Цитираната разпоредба е с дефинитивен характер и е със следното съдържание:

Изречение първо: "Законната лихва" е основният лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта.

Изречение второ: Когато кредиторът, наемодателят или лизингодателят е чуждестранно лице и няма място на стопанска дейност на територията на страната, за законна лихва по смисъла на този закон се приема 6-месечен ЛИБОР плюс 5 пункта за съответната валута.

Касационната инстанция счита, че разграничителния критерий във връзка с приложението на двете изречения на § 1, т. 29 ДР на ЗКПО (отм.) е качеството на кредиторът, наемодателят или лизингодателят, респективно необходимата преценка касае въпроса дали той има качеството на чуждестранно или на местно лице.

В хипотезата когато кредиторът е чуждестранно лице, законната лихва е определима по реда на изречение второ. По процесното дело обаче е безспорно, че кредиторът е местно лице, което обосновава изводът за неприложимост на § 1, т. 29, изречение второ ДР на ЗКПО (отм.). Неговото качество на местно лице не може да мотивира неприложимост на изречение първо от цитираната норма. Законодателят изрично е разграничил хипотезата по изречение второ, (при която кредиторът е чуждестранно лице), от хипотезата по изречение първо. Това означава, че изречение първо обхваща случая, когато кредиторът е местно лице. Възприемането на становището, че двете изречения имат предвид една и съща хипотеза - кредитор, който е чуждестранно лице, обезсмисля направеното разграничение между двете изречения.

Настоящият касационен състав на ВАС споделя доводите, изложени от процесуалния представител на Д "ОУИ" - гр. София в писмените му бележки, относно с приложимия начин на тълкуване, съобразно предвиденото в Указ № 883 за прилагане на ЗНА. По-конкретно, има се предвид нормата на чл. 37, ал. 1 от указа, според която думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. А в алинея втора е регламентирано, че ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Такава законодателна техника е използвана в § 1, т. 29 ДР във връзка с прилагането на специалния данъчен закон - ЗКПО (отм.), при определянето на понятието "законна лихва".

Понятието за законна лихва, използвано в ПМС № 72/8.04.1994 г. е със общо значение за гражданското законодателство, като дори и при евентуална колизия между двете понятия, § 1, т. 29, изречение първо ДР от ЗКПО (отм.) е приложим на основание чл. 15 ЗНА, като нормативен акт от по - висша степен.

По делото е установено, че ревизиращият орган е определил дължимите лихви на базата на законната лихва, включваща ОЛП на БНП плюс 10 пункта, като сборните суми - лихви в размер на 75 % от законната лихва за различните години са следните: 1 423 388,35 лв. - за 2003 г.; 3 809 584,83 лв. - за 2004 г.; 4 875 341 лв. - за 2005 г.

Вещото лице е изчислило законната лихва в размер на 100%, включвайки в нея ОЛП плюс 10 пункта и са получени следните суми: За 2003 г. - 1 924 658 лв.; за 2004 г. - 5 233 391,72 лв.; за 2005 г. - 6 590 826,13 лева. Кредитирането на заключението по ССчЕ относно така посочения размер на законните лихви би утежнило неправомерно положението на дружеството, доколкото това означава определянето на лихви в по - голям размер, от приетите в РА.

Решението на административния съд е правилно, не е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Разноски: До приключване на устните състезания в първоинстанционното производство, не е релевирано от адв. Христов като пълномощник на дружеството, възражение за прекомерност на разноските на противната страна, респективно към датата на приключване на състезанията страната е изчерпала процесуалните си искания. Такова възражение е направено за пръв път пред касационната инстанция, поради което тя го обсъжда във връзка с претенцията на Д "ОУИ" - гр. София за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в производството пред ВАС, Осмо отделение, в което ответникът е защитаван и представляван от юрисконсулт.

С оглед на резултата по делото и при защитен интерес в размер на 1 261 041,62 лв., касационната инстанция присъжда за производството пред нея на Д "ОУИ" - гр. София, юрисконсултско възнаграждение в размер на 25 670,83 лева. Възнаграждението в посочения размер не е прекомерно по смисъла на чл. 78, ал. 5 ГПК и е определено в рамките на предвиденото в чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,