Решение № 10502 от 18.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Едди Кидс ЕООД, [ЕИК], чрез адв. И. Младенов срещу решение 515 от 13.10.2021 г. по адм. дело 638/2021 г. по описа на Административен съд Хасково, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002620005440-091-001/14.04.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 307 от 03.06.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, както и дружеството е осъдено да заплати в полза на дирекция ОДОП гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 586,32 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че не оспорва задължението на дружеството да начисли ДДС по съответните доставки, по които се явява получател, а оспорва отказа на приходната администрация да признаят правото на приспадане на данъчен кредит за съответните периоди. Позовава се на решение на Съда на Европейския съюз от 15.11.2017 г. по дело С-507/16, както и твърди, че с обжалвания РА е следвало да се приложи чл.73 а ЗДДС и да му бъде признато правото на данъчен кредит за получените услуги на територията на РБ. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с която да се отмени РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от ст.юрк. П. Янев в писмен отговор оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на съдебен контрол пред АС Хасково е бил Ревизионен акт Р-16002620005440-091-001/14.04.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 307 от 03.06.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Констатирано е, че дружеството е закупило нестандартен софтуер с фактура 1 от 28.01.2020 г. от Русия, който е на стойност 170 010 щ.д. или 302 145,17 лева, платена по банков път. Приходните органи приемат, че доставката по тази фактура е за услуга, като е приложима разпоредбата на §1, т. 14 от ДР на ЗДДС услуги, извършвани по електронен път. Съгласно §1, т.1 4 и чл.7,т.1 и т. 2 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011 на Съвета, доставката на софтуер и актуализацията му по електронен път е определена като услуги, извършвани по електронен път. Прието е, че доставката на услуга е извършена от лице, което е установено извън територията на Общността, но мястото на изпълнение е на територията на РБ, като данъкът е изискуем от получателя българското дружество. Констатирано е, че Едди Кидс ЕООД е следвало да подаде заявление за регистрация на основание чл. 97 а, ал. 4 ЗДДС най-късно до 20.01.2020 г. и върху сумата от 302 145,17 лева да начисли ДДС в размер на 60 429,03 лева за получена доставка на нестандартен софтуер. С РА на основание чл.86, ал. 1 и 2 ЗДС във връзка с чл.82, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 60 429,03 лева във връзка с процесната доставка на услуга по фактура 1 от 28.01.2020 г. ведно с лихви за забава. Установено е, че през ревизирания период дружеството е получател на услуги /транспортни разходи и реклама/ от регистрирани по ЗДДС лица в Дания и Великобритания съгласно фактури LS33531 от 29.02.2020 г., издадена от DSV Solutions A/S, DK26366321 на стойност 800,24 евро / 1565,13 лева/; 631873 от 17.03.2020 г., издадена от CONDE NAST, GB532397441 на стойност 440,00 британски лири / 947,52 лева/; 634398 от 16.04.2020 г., издадена от CONDE NAST, GB532397441 на стойност 440,00 британски лири /987,31 лева/; 635723 от 19.05.2020 г., издадена от CONDE NAST, GB532397441 на стойност 440,00 британски лири /961,15 лева/. С оглед факта, че към дата на процесните доставки лицето е следвало да бъде регистрирано на основание чл. 97 а ЗДДС и получените услуги са облагаеми с място на изпълнение на територията на страната, приходните органи са начислили ДДС със ставка 20 % съгласно чл. 66, ал.1, т. 1 ЗДДС върху ДО по гореописаните фактури, а именно за м.02.2020 г. 313,03 лева; за м.03.2020 г. 189,50 лева; за м.04.2020 г. -197,46 лева и за м.05.2020 г. 192,23 лева. Начислена е и лихва за забава общо в размер на 88,26 лева. АС Хасково е обосновал извод за материална законосъобразност на оспорения РА. Изрично съдът е приел за безспорен факта, че РЛ е следвало да се регистрира по ЗДДС на основание чл. 97 а, но не е сторило това в срока по чл. 97а, ал. 4 ЗДДС. Достигнал е до заключението, че РЛ се явява получател по процесните доставки на услуги и е следвало да начисли ДДС по тях съгласно чл. 97 а, ал. 1 вр. чл.82, ал. 2 ЗДДС, но не може да му бъде признато правото на данъчен кредит предвид ограничението по чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Настоящият съдебен акт препраща към мотивите на първоинстанционното решение съгласно чл. 221, ал. 2 АПК. Не е налице спор по фактите. Не се спори, че дружеството е било длъжно да се регистрира при условията на чл. 97 а, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС, но не е сторило това в срок, за което му е съставен АУАН. Не е спорно, че за описаните доставки на услуги /всички с местоизпълнение на територията на РБ/ дружеството е следвало да начисли ДДС на основание чл. 97 а, ал. 1 ЗДДС. Основните доводи на касационния жалбоподател, поддържани и пред първата инстанция, се отнасят до признаване правото му на приспадане на данъчен кредит по гореописаните фактури. Позовава се на приложимост на чл. 73 а ЗДДС, както и на тълкуването, дадено с решение на Съда на Европейския съюз по дело С-507/16. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на даденото в редица решения на СЕО/СЕС тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, което е за недопустимо отказване на право на данъчен кредит при доставки, по които данъкът се начислява от получателя /самоначисляване/, на основание неспазване на въведени от държавата членка формални изисквания за регистрация или начисляване на данъка /стига сделката да не е укрита и данъчната администрация да разполага с необходимата информация, за да установяване на задължението за ДДС/, или пропускане на срокове за упражняването на правото на данъчен кредит. В този смисъл са решения по дела С-94 и С-95 от 2007 г., дело С-284/11, а също решенията по дела С-385/09, C-392/09, C-438/09, С-280/2010 г. и С-590/13, които в които Съдът константно поддържа цитираното си становище. Същото е ръководено от разбирането, че съобразно принципа на данъчния неутралитет, когато получателят е задължен за начисляване на ДДС, по доставка на стока или услуга, но не е изпълнил това си задължение и впоследствие приходната администрация начисли този данък, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит, позовавайки се на неспазване на формални изисквания, въведени в националното законодателство. В посочените по-горе решения, както и в редица други /касаещи съдебни производства с предмет на спора реалност на доставките/, СЕС многократно застъпва становището, че за да се преотстъпи претендираното от задълженото лице право на данъчен кредит и при самоначисляване, следва да са изпълнени съответните материалноправни изисквания на закона. С разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС по отношение на лицата, регистрирани на основание чл. 97 а ЗДДС, изрично е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по получените от тях доставки на услуги с място на изпълнение на територията на РБ. Регистрацията по чл. 97 а ЗДДС е специална, при която данъчният субект не е носител на пълния обем от права и задължения, даващи регистрациите по чл. 96, ал. 1 и чл. 100, ал.1 ЗДДС, включително и на правото на приспадане на данъчния кредит. Допълнителен аргумент за различието в третирането е и нормата на чл. 113, ал. 9 ЗДДС, съгласно която регистрираните на основание чл. 97а, ал. 1 и 2 ЗДДС лица, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури или известия към фактури. Следователно, за целите на облагането, законът приравнява регистрираните на това основание / в случая чл. 97а ЗДДС/ лица по-скоро към статута на такива, които нямат регистрация по ЗДДС. Същите начисляват данък единствено за получените от тях доставки на услуги, без право нито да начисляват ДДС по другите си сделки, нито да упражняват право на данъчен кредит, т.е. по отношение на всички останали сделки те да действат като нерегистрирани по ЗДДС лица. Налице е изрично изключване по силата на закона, на лицата - получатели по доставки от вида на процесните, от кръга на имащите право на приспадане на данъчен кредит. С оглед на горното, изводът на съда за материална законосъобразност на РА не противоречи на задължителното тълкуване на Съда на Европейския съюз, дадено с решение от 15.11.2017 г. по дело С-507/16. Съдът на ЕС е постановил, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28. ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, изменена с Директива 2009/162 ЕС на Съвета от 22.декември 2009 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка ДЗЛ не може да приспада дължимия или платен в нея ДДС за услуги, получени от установени в други държави членки ДЗЛ, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това ДЗЛ, тъй като то е идентифицирано за целите на ДДС в рамките на една от двете хипотези по чл. 214, параграф 1, съответно букви г) и д) от Директива 2009/162. Член 168, б. а) и член 169, б. а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, обаче трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на тази държава членка ДЗЛ, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки ДЗЛ, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това ДЗЛ". В допълнение следва да се посочи, че правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде признато на основание чл. 73 а ЗДДС, тъй като РЛ не отговаря на изискванията, съдържащи в приложното поле на цитираната разпоредба - не е регистрирано по ЗДДС лице на основание чл.100, ал. 1 ЗДДС, както и не е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС, като не подава дневник за покупките за съответния период. По така изложените съображения, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2586,32 лева на основание чл.161, ал. 1 ДОПК и чл.8, ал.1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения / в редакцията преди изм. ДВ, бр. 88/2022 г./. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение