Решение № 6565 от 4.7.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на и.д. директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП"/ София към Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ против Решение 4002/17.06.2021 г., постановено по адм. дело 5415/2020 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221318007099-091-001 от 04.11.2019 г. на органи по приходите към Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 768/11.05.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП" София към ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за незаконосъобразност и неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че се налага извод за липса на доставка по спорната фактура с издател Стоун Лайн 07 ЕООД, поради липса на ресурсна, техническа и кадрова обезпеченост на фактическия изпълнител да извърши описаните в протоколите СМР. Излага доводи, че съдът не е обсъдил доказването на спорното обстоятелство придобиване на бракуваните 534 бр. ремъци, за да могат да бъдат бракувани впоследствие. По подробни съображения в касационната жалба иска отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба Аутолукс ЕООД, чрез адв. Македонски, я оспорва в писмен отговор и в съдебно заседание. Моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на РА Р-22221318007099-091-001 от 04.11.2019 г. на органи по приходите към ТД на НАП София, изменен с Решение 768/11.05.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София към ЦУ на НАП, с който на Аутолукс ЕООД са установени задължения по ЗДДС за м. 05.2016 г. в размер на 21 975,52 лв. ДДС за внасяне, ведно със съответните лихви в размер на 5 193,21лева; корпоративен данък за внасяне по ЗКПО за 2016 г. в размер на 8 384,01 лв. ведно със съответните лихви в размер на 2 190,83лева. Спорна е била реалността на доставки по фактура 1202/17.05.2016 г. с предмет СМР по договор, издадена от Стоун лайн 07 ЕООД и свързаните с това данъчноправни последици от непризнаване на данъчен кредит в размер на 15 100 лв. за данъчен период м.05.2016 г. и увеличение на финансовия резултат на 2016 г. със сумата от 75 500 лв. Предмет на спор е и увеличението на финансовия резултат за 2016 г. с разходи за брак в размер 6 889,49 лв. Относно установени задължения по ЗДДС за м. 05.2016 г. в размер на 21 975,52 лв. ДДС за внасяне, ведно със съответните лихви в размер на 5 193,21 лв., съдът е приел, че в хода на ревизионното производство е събран доказателствен материал, който доказва безспорно както надлежното и законосъобразно изпълнение на процесните доставки, така и добросъвестността на задълженото лице при упражняване правото му на приспадане на данъчен кредит по издадените му фактури. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. с отчетения разход по фактура 1202/17.05.2016 г., издадена от Стоун Лайн 07 ЕООД в размер на 75 500,00 лв. съдът е стигнал до извод, че спорната фактура документира реално извършена стопанска операция, с оглед на което извършеното увеличение на финансовия резултат за корпоративен данък по ЗКПО с отчетения разход по тази фактура в размер на 75 500,00 лв. е незаконосъобразно. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. със стойността на бракуваните 534 бр. ремъци на стойност 6 889,49 лв. съдът е приел, че по делото са представени доказателства за закупуването на 700 бр. ремъци за леки коли, внос от Турция през 2005 г. Касационната инстанция намира решението за валидно и допустимо, но неправилно. Относно установени задължения по ЗДДС за м. 05.2016 г. в размер на 21 975,52 лв. ДДС за внасяне, ведно със съответните лихви в размер на 5 193,21 лева, в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактура 1202/17.05.2016 г., издадена от Стоун Лайн 07 ЕООД в размер на 75 500,00 лв. с предмет СМР по договор: Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма, както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, на първо място предвижда притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, съставен според изискванията на чл. 114 ЗДДС. В случая издадените от Стоун Лайн 07 ЕООД и неговия подизпълнител фактури не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС, както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура, отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация, както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията, индивидуализирана като точни параметри, не е установено във фактурата. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Представените в хода на ревизията допълващи документи, преценени съвкупно с фактурите също не индивидуализират престацията. Предмет на представените фактури е СМР по договор и Извършена услуга съгласно договор, без да има конкретизация кой е договорът и от коя дата е. Настоящият състав не споделя преценката на административния съд, че липсващата във фактурите информация за вида и параметрите на сделките се преодолява от представените договори. Като предмет на договора 1075/20.04.2016 г. между Аутолукс ЕООД и Стоун Лайн 07 ЕООД е посочено да извърши ремонт на обект и са изброени обекти, но не и видовете и количествата СМР. Сключеният на следващия ден договор с подизпълнител Ерая Медикал Инженеринг ЕООД също не внася яснота относно предмета на доставката, тъй като предметът на договора е още по-общ посочено е, че Възложителят възлага, а Изпълнителят приема възмездно да изпълнява СМР на обекти, поети от Възложителя. Представените протоколи за изпълнени СМР също не внасят по-голяма яснота. Така например в договор 1075/20.04.2016 г. е договорено извършването на ремонт на обект 1.3 гр. София, ул. Петър Панайотов 22, хале, офис и бояджийно, а от представения протокол Образец 19 от 10.05.2016 г. се установява, че са приети СМР по изграждане на хале от термопанели. Ако действително са осъществени такива СМР, то възложителят би следвало да разполага и с проект, какъвто е споменат в договора, но не е представен, а и с други строителни книжа. Противно на възраженията на ответника по жалбата, пропускът на органите по приходите да проверят на място извършените СМР не води до недоказаност на тяхната теза за липса на доставка. Негова е била доказателствената тежест, включително и чрез съдебно-техническа експертиза да установи реалността на доставката. Освен посоченото по-горе самостоятелно и достатъчно основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, следва да бъде отбелязано и че преценката на наличните по делото доказателства, според настоящата инстанция, не сочат по необходимия категоричен начин наличие на действително осъществени услуги по СМР от сочения доставчик (чрез подизпълнител), като абсолютна предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит по аргумент на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Независимо от наличните договор за СМР, протоколи обр. 19 и счетоводно отражение на стопанските операции, механизмът на доставката остава неизяснен. Дори да се приеме, че подизпълнителят е разполагал с кадри, при това със съответната квалификация за извършване на услугите, по делото няма данни и за закупуване на материали, извършен транспорт, за начислени разходи за превоз на материали и работници, а се твърди, че СМР са изпълнени с материали, закупени от прекия доставчик. Липсват и доказателства лицата, за които в производството по административно обжалване на РА са представени граждански договори, да са присъствали на обектите и да са престирали труд там. Наистина, както СЕС, така и ВАС в практиката си приема, че не може да бъде отказано право на данъчен кредит на получателя по доставка, само поради не представяне на доказателства от неговия доставчик, но не такъв е конкретният случай, тъй като представените от РЛ доказателства не са достатъчни да създадат убеждение за наличие на реална доставка на СМР. Другите обстоятелства, констатирани при доставчика и неговия твърдян подизпълнител само подкрепят тезата за липса на реална доставка. При тези установявания настоящият състав счита, че не се доказва категорично изпълнението на договорените СМР от сочения за доставчик Стоун Лайн 07 ЕООД и неговия подизпълнител Ерая Медикал Инженеринг ЕООД, поради което законосъобразно с РА е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 75 500,00 лв. по фактура 1202/17.05.2016 г. с предмет СМР по договор и съответно е бил увеличен финансовият резултат за 2016 г. с разходите по нея. Като е достигнал до обратния извод съдът е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. със стойността на бракуваните 534 бр. ремъци на стойност 6 889,49 лв. решението също е необосновано и неправилно. Изводът на първоинстанционния съд, че по делото са представени доказателства за закупуването на процесните ремъци от Турция през 2005 г., противоречат на доказателствата по делото. В представената митническа декларация от 14.04.2005 г. за осъществен внос, както е посочило и вещото лице на с. 3 от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, липсва статистическа стойност на стоките, липсва начислено мито и ДДС, както и липсва подпис на митнически контрол, т.е. същата не доказва осъществен внос. Митническата декларация предхожда с почти година представената фактура-инвойс от 11.04.2006 г., поради което не може да се приеме, че касае същите стоки. Първоинстанционният съд е посочил, че с оглед осъществяваната дейност от РЛ е логично да е разполагал с такива стоки. Това е така и не се оспорва от органите по приходите, но на РЛ е пропускът наличието им да бъде отразено в Аналитична справка на сметка 303 Стоки за периода 01.2016 г. 12.2016 г., както е констатирало вещото лице на с. 4 от заключението си. След като в счетоводството на дружеството няма данни за съществуването на тези стоки (за тяхното придобиване, а и не са били заприходени в счетоводството му), то те няма как да бъдат приети за бракувани, поради изтичането на технологичния им срок на годност, което основание за бракуване също е изведено от предположение на органите по приходите, а не е посочено от РЛ. Следователно и в тази част решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което жалбата на Аутолукс ЕООД да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на делото, касаторът има право на направените по делото разноски в размер на 3 813,94 лв. за две съдебни инстанции, представляващи държавна такса 301,94 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на по 1 756 лв. за всяка съдебна инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,