Решение № 2054 от 14.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5758/2017 г.

Решение № 2054 от 14.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5758/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "С. БГ" ООД, представено от адв. О. Б., срещу решение № 1601/13.03.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 2865/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22220315001780-091-001/17.11.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че не е установено убедително отсъствието на доставки, не е твърдяно и доказано от органите по приходите доставките да са част от данъчна измама и представи у получателя за това обстоятелство. Подчертава значението на притежаването на данъчен документ за доставките. Възсъздава относимата според него практика на СЕС по тълкуване на директивите за ДДС. И. отмяна на обжалваното решение и на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Згурева отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от РА са установени в тежест на "С. БГ" ООД задължения за ДДС в общ размер 18 537.70 лева с лихви за забава в размер 2 136.62 лева. И. на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2014 г. и м. 01 и 05.2015 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "В. г. к." ЕООД, "Е. 2014 ПГ" ЕООД, "А. 98" ЕООД, "А. г. 1" ЕООД, "С. к. 2022-А" ЕООД, "Е. д." ЕООД и "Ф. г." ЕООД с предмет на доставките стоки - дрехи. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците /първите четирима не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК; на последните трима исканията са връчени по електронен път/, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства и доказателствата представени от "В. г. к." ЕООД и "Ф. г." ЕООД. Общи за всички доставчици са констатациите, че не са регистрирали ползвани търговски обекти и не съществуват информационни източници за превозването и предаването на стоките. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, както и чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и на приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са действително осъществени доставките на стоки, както заради липсата на възможност издателите на фактурите да са извършили доставките, така и заради отсъствието на доказателства за възникване и развитие на търговски взаимоотношения между доставчиците и получателя. Съдът е обсъдил приетите доказателства за изпълнение от двамата доставчици, за които са представени такива различни от данъчния документ и фискални бонове. Отказал е да приеме за установен факта на получаване на стоките на "В. г. к." ЕООД от предходни доставчици "Ш. ф." ЕООД и "Д. 2008" ЕООД с издадени от последните фактури, доколкото фактурите не са отразени в дневника за покупки на прекия доставчик като такива без право на приспадане на данъчен кредит и не е установено превозването и предаването на стоките. Не е бил убеден и за произхода на стоките по доставките от "Ф. г." ЕООД - ВОП от полското дружество Карголог заради различния предмет на ВОП и пряката доставка, както и отсъствието на декларирана в системата VIES ВОД от Карголог към Фарляти. Решаващият извод на съда е, че доставчиците няма възможност да извършат доставките и фактически не е преминала собствеността на вещите по фактурите. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от седемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на фактическо разпореждане с вещта и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Не съществува нито едно пряко първично доказателствено средство за изпълнението. Косвено доказателство за липса на изпълнение е отсъствието на регистрирани търговски обекти от доставчиците и на придобити от тях стоки от вида на процесните. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 150.22 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение