Решение № 3555 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5221/2016 г.

Решение № 3555 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5221/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Брама" ООД - гр. Г. срещу Решение № 33/22.02.2016 г., постановено по адм. дело № 711/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АСВТ), с което отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 04251200056/27.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 224/16.05.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" в частите му, с които е начислен ДДС по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена към "SABRI TOTAL", отказано право на данъчен кредит по фактури № 10/31.08.2010 г., № 12/1.09.2010 г. и № 13/2.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД и фактури № 29/5.05.2010 г. и № 30/13.05.2010 г., издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД, както и в частта относно определен допълнителен корпоративен данък, във връзка с доставките по фактури, издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД, както и в частта за разноските. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за недоказана вътреобщностна доставка (ВОД) по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена към SABRI TOTAL, като се позовава на представеният в ревизионното производство транспортен документ (ЧМР), с твърдения, че от същия се установявало, че превозът е извършен от ЕТ "З. - И. П. И.". Същото се потвърждавало и от показанията на И. П. И. Също така, касаторът оспорва изводите на съда за законосъобразно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Елвиз" ЕООД и "Б. Т. 2007" ЕООД с твърдения, че мотивите на съда са вътрешнопротиворечиви, а отделно от това съдът не обсъдил показанията на разпитаните по делото свидетели, от които се потвърждавали представените стокови разписки и товарителници, оспорени от приходната администрация и доказващи реалността на фактурираните доставки. По съображения за доказана реалност на доставките по фактури на "Б. Т. 2007" ЕООД, оспорва и изводите на съда, в частта на определен корпоративен данък. Счита, че оспореното решение е неправилно и в частта за разноските. По изложените съображения касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се отмени РА, в обжалваната част. Претендира направените по делото разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. оспорва подадената касационна жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение, както и се присъдят разноски на дирекцията за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Производството пред АСВТ е било повторно, след като с решение № 10542/12.10.2015 г., постановено по адм. дело № 525/2013 г. по описа на ВАС, частично е отменено първоинстанционното решение на АСВТ и делото върнато за ново разглеждане с предмет законосъобразността на РА № 04251200056/27.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частите му, с които на "Брама" ООД е начислен ДДС по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена към "SABRI TOTAL", отказано е право на данъчен кредит по следните доставки: по фактури № 10/31.08.2010 г., № 12/1.09.2010 г. и № 13/2.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД и фактури № 29/5.05.2010 г. и № 30/13.05.2010 г., издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД, както и определен допълнителен корпоративен данък, във връзка с доставките по две фактури, издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД. За да отхвърли жалбата на "Брама" ООД срещу РА, в частта на начислен ДДС по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена към "SABRI TOTAL" с предмет доставка на олио, АСВТ е приел, че ревизираното лице не е доказало, че стоката е изпратена или транспортирана в друга държава - членка и че вследствие на това е напуснала физически територията на страната. За да обоснове този извод, АСВТ е приел, че към процесната фактура са приложени две различни товарителници с данни за различен превозвач, а соченият от ревизираното лице в хода на ревизионното производство превозвач, при извършената му насрещна проверка заявил, че не е извършвал превоз за ревизираното лице. Приел е, че освен това не са представени от превозвача документи за платени такси за преминаване през Дунав мост, а и ревизираното лице не представило данни за МПС, с което е извършен превоза, данни за командироване на шофьор, фактура от транспортната фирма, данни за осчетоводяването и, данни за разход на гориво, тахошайби и винетни такси, както и доказателства за разплащането по спорната фактура. Отделно от това, съдът е възприел изводът на органите по приходите, въз основа на отговори, получени от румънската данъчна администрация по реда на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета, че контрагента на ДЗЛ не е представил за целите на проверката никаква счетоводна документация, не осъществява дейност на декларираните в Румъния адреси към момента на извършените проверки и не може да се установи нито получаването на стоките, нито тяхното придобиване, нито мястото на доставянето им, нито декларирането на ВОП от тях, което също счел като индиция за наличие на измамна практика. По отношение на доставките, във връзка с които е отказано приспадане на право на данъчен кредит по фактури № 10/31.08.2010 г., № 12/1.09.2010 г. и № 13/2.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД и фактури № 29/5.05.2010 г. и № 30/13.05.2010 г., издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД с предмет различни количества слънчоглед, АСВТ е споделил изводите на приходната администрация за липса на реални доставки, доколкото не били представени доказателства за реално осъществени стопански операции. По отношение на доставките на слънчоглед по фактурите, издадени от "Елвиз" ЕООД, съдът не е обсъдил представените от ревизираното лице писмени доказателства - договор, стокови разписки, товарителници и документи за плащане, съвместно със събраните по делото гласни доказателства, в каквато насока са били и задължителните указания на ВАС, дадени с отменителното решение. Такова обсъждане на представените фактури и товарителници, не е направено от съда и по отношение на доставките по двете фактури на "Б. Т. 2007" ЕООД, но от мотивите може да се заключи, че съдът не ги кредитира с доверие, тъй като обосновава правни изводи, че само въз основа на представените фактури и счетоводното им отразяване при получателя не може да се приеме за доказана реалността на фактурираните доставки. При тези изводи по ЗДДС, съответно е направен и извод за правилно приложение на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и за наличие на основание за непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходи, които не са документално обосновани по двете фактури, издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД. Оспореното решение е правилно. Правилно АСВТ е приел законосъобразност на издадения РА, в частта, с която на "Брама" ООД е начислен ДДС по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена към "SABRI TOTAL", поради липса на годни доказателства относно изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Съгласно разпоредбата на чл. 7 от ЗДДС, вътреобщностната доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени с разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС, като в настоящия случай, освен фактура, трябва да е представен транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, тъй като ревизираното лице е твърдяло, че транспорта е извършен от трето лице за негова сметка (чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС - в случаите, когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика). В случая е безспорно установено, че към процесната фактура е представен транспортен документ (ЧМР) от 30.03.2010 г. в два варианта. В първия вариант, за превозвач в кл. 6 е посочен ЕТ "Одисей - С. Д.", в кл. 7 последователни превозвачи е посочен ЕТ "З. - С - И. П.", а в кл. 22, 23 и 24 са положени подписи и печати на изпращача "Брама" ООД, превозвача ЕТ "Одисей - С. Д.", и получателя "SABRI TOTAL". Във втория вариант на същото ЧМР за превозвач в кл. 6 е посочен ЕТ "Одисей - С. Д.", в кл. 7 - последователни превозвачи е празна, а в кл. 22 и 23 са положени подписи и печати на изпращача "Брама" ООД и превозвача ЕТ "Одисей - С. Д.". Следователно, макар и с различно съдържание и двата транспортни документа сочат за превозвач ЕТ "Одисей - С. Д.". В същото време по делото е безспорно установено, че при извършена насрещна проверка на ЕТ "Одисей - С. Д.", са дадени обяснения от управителя, че за периода от 01.04.2009 г. до 31.12.2010 г. не е извършван транспорт на стоки в рамките на Общността, по които изпращач да е "Брама" ООД, да е работил за тази фирма или името и да му е познато, както и не разполага със собствен или нает влекач с рег. № Р 8777 РН, нито с ремарке с рег. № Р 5502 ЕХ, а за предходен период е сключвал договор за ползване на ремарке под наем с ЕТ "З. - С - И. П.", поради което знаел, че автомобил с рег. № Р 8777 РН е собственост на ЕТ "З. - С - И. П.". При тези факти, обосновано първоинстанционния съд е приел, че съдържанието на представените от ревизираното лице транспортни документи - ЧМР в два варианта от 30.03.2010 г. е опровергана, тъй като сочения в тях превозвач ЕТ "Одисей - С. Д.", отрича да е извършил превоза или да е имал търговски отношения с "Брама" ООД. По този начин, правилно приходната администрация и съдът са приели за установено, че ревизираното дружество не притежава годни доказателства относно изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка - Румъния. Неоснователно е твърдението на касатора, че транспорта фактически е извършен от ЕТ "З. - С - И. П.", като се позовава на вписването в един от вариантите на ЧМР, от които се установявало превъзлагане на превоза, както и на свидетелските показания на И. П.- управител на ЕТ "З. - С - И. П.". Настоящата инстанция счита, че превъзлагането на транспорта не би могло да стане без знанието и съгласието на превозвача - ЕТ "Одисей - С. Д.", който факт не се установява по делото, поради което и представения транспортен документ във варианта за посочен последователен превозвач - ЕТ "З. - С - И. П." не би могъл да се кредитира с доверие. В подкрепа на този извод е и обстоятелството, че липсват доказателства за предаване на стоката на последователен превозвач - ЕТ "З. - С - И. П.". Основна предпоставка за освобождаване на ВОД от облагане в страната по месторегистрация на доставчика е стоката да е изпратена от него и превозена в друга държава - членка, като вследствие на това изпращане или превозване тя е напуснала физически територията на държавата - членка по доставката. Отговор на този спорен въпрос следва да бъде даден след преценка на всички събрани в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства. Обосновано АСВТ приема, че не е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тъй като жалбоподателят не е представил транспортен документ, чиято истинност като писмено доказателствено средство по чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС да не е оборена от ответника. В случая е установено, че вписаният превозвач - ЕТ "Одисей - С. Д.", не е осъществил превоза и не е имал търговски отношения с "Брама" ООД. В случая не се установява връзка и между превозвача ЕТ "Одисей - С. Д." и соченият за втори превозвач - ЕТ "З. - С - И. П.". От друга страна, при така установеното противоречие между тезите на изпращача и превозвача по представените два варианта на ЧМР, следва да се отчетат и фактите, че по делото не са представени други убедителни доказателства за действително извършен транспорт от соченият за превозвач ЕТ "З. - С - И. П." . Не са такива показанията на свидетеля И. П. с оглед липсата им на конкретност относно извършения превоз за ревизираното лице и поради факта, че не са подкрепени с писмени доказателства за действително извършена транспортна услуга в полза на ревизираното лице. За да се приеме, че фактически е осъществен ВОД на стоки за друга държава членка на ЕС, е необходимо доставчикът да представи обективни доказателства, установяващи, по безспорен начин, че доставената от него стока действително е превозена извън територията на Р. България и фактически е доставена на получателя на доставката. При наличие на противоречиви данни в тежест на оспорващия е задължението да установи несъмнено с други допустими доказателства и доказателствени средства, че стоките действително са напуснали пределите на страната. В случаят това не е направено. Не е доказано изпращането или транспортирането на стоките до Румъния по процесната фактура, поради което правилно съдът е приел недоказана ВОД. В този смисъл е и Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по д. С-273/11, според което разпоредбата на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува в смисъл, че на продавача може да се откаже ползването от правото на освобождаване на вътреобщностна доставка, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, както и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. По изложените съображения, оспореното решение, в тази му част следва да бъде оставено в сила. Правилно АСВТ е приел законосъобразност на издадения РА, в частта, с която на "Брама" ООД е отказано право на данъчен кредит по фактури № 29/5.05.2010 г. и № 30/13.05.2010 г., издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД с предмет различни количества слънчоглед. За доставките на слънчоглед от "Б. Т. 2007" ЕООД, ревизираното лице е представило фактури, товарителници и доказателства за плащане. Представените по делото товарителници са оспорени от приходната администрация относно авторството на положените подписи от изпращач "Б. Т. 2007" ЕООД и превозвач - "Аксел" ЕООД. Ревизираното лице, което носи тежестта да докаже автентичността на оспорения документ е ангажирало само гласни доказателства чрез разпит на св. Ш., която като негов счетоводител е дала показания, че познава управителя на "Б. Т. 2007" ЕООД - Л. Л., който придружавал камионите със стоката и подписвал пред нея приемо - предавателни протоколи и товарителници. Няма спор по делото, че истинността на оспорените товарителници не се потвърждава от други безспорни писмени доказателства за предаване на фактурираната стока, като приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, експедиционни бележки или други, а също така не се установява извършването на транспорт от соченият в товарителниците за превозвач "Аксел" ЕООД, за който приходната администрация е установила, че не е отчел извършени услуги по реда на ЗДДС за транспорт нито към ревизираното лице, нито към доставчика. При тези факти, настоящата инстанция споделя правните изводи на първоинстанционния съд, че реалността на фактурираните доставки не е доказана, тъй като не е доказано фактическото предаване на стоките по спорните доставки. При липса на доказателства за предаване на стоките, плащането на цената по доставките и счетоводното отчитане от ревизираното лице на получаването на стоките не обосновава извод за реалност на доставките, тъй като счетоводните записвания при ревизираното лице са на база издадените фактури, за които не е установено, че документират реални доставки на тонове слънчоглед. С оглед изложеното обосновано АСВТ е приел, че реалността на доставките по фактури № 29/5.05.2010 г. и № 30/13.05.2010 г., издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД не е доказана от ревизираното лице, върху когото пада тежестта за доказване на всички предпоставки за правото му на приспадане на данъчен кредит, включително и наличието на облагаеми доставки. С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат за процесните периоди, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая при ревизията е установено, че фактурите, издадени от "Б. Т. 2007" ЕООД с предмет доставки на стоки - слънчоглед са осчетоводени като разходи по съответните счетоводни сметки. С оглед установена липса на реални доставки на стоки, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по тези фактури и установените задължения за корпоративен данък. След като липсват данни за действителното извършване на фактурираните стопански операции, първичният счетоводен документ не отговаря на изискването по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е извършена корекция на финансовия резултат чрез неговото увеличение в годината на счетоводното отчитане на разхода съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. По тези съображения, оспореното решение е правилно и в тези му части, поради което следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно, в частта, в която е потвърден РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури № 10/31.08.2010 г., № 12/1.09.2010 г. и № 13/2.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД с предмет различни количества слънчоглед по следните съображения. Относно доставките на слънчоглед от "Елвиз" ЕООД са били представени фактури, договор за покупко-продажба на слънчоглед, в който е уговорено, че стоката следва да бъде доставена в сграда на "Брама" ООД в гр. Г., стокови разписки и товарителници, пътни листа и доказателства за плащане. В хода на съдебния процес са представени справки-декларации и дневници за продажби на доставчика. Разпитаната свидетелка Ш. е потвърдила автентичността на подписите, положени от името на "Елвиз" ЕООД. Представените във връзка с фактура № 10 от 31.08.2010 г. стокова разписка, пътен лист и товарителница са доказателства, които кореспондират помежду си и с останалия доказателствен материал и неправилно не са били кредитирани от съда като доказателства, установяващи предаването на фактурираната стока. Същото се отнася и до доставките по фактури № 12 от 1.09.2010 г. и № 13 от 2.09.2010 г. С оглед изложеното, настоящата инстанция приема, че незаконосъобразно с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по № 10/31.08.2010 г., № 12/1.09.2010 г. и № 13/2.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД, а като е приел законосъобразност на издадения ревизионен акт, в тази му част, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Предвид това е налице соченото в касационна жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение, в тази му част следва да бъде отменено и тъй като спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури № 10/31.08.2010 г., № 12/1.09.2010 г. и № 13/2.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД, ведно със съответните лихви. По въпроса за разноските: С оглед крайния изход на спора, решението на АС - В. Т. е неправилно, в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП - В. Т. разноски за първоинстанционното и касационното производство общо в размер на 5 767,14 лева. Настоящата инстанция като взе предвид материалния интерес по делото при повторното му разглеждане и отхвърлената част от касационната жалба на "Брама" ООД, счита, че на Дирекция "ОДОП" - В. Т. се дължат разноски за една инстанция в размер на 1 330 лева или общо разноски за двете инстанции в размер на 2 660 лева, поради което решението, в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - В. Т. разноските над 2 660 лева до размера на 5 767,14 лева, следва да се отмени. В същото време, на касатора "Брама" ООД се дължат разноски за първоинстанционното и касационното производство, съразмерно уважената част от касационната жалба от действително доказаните такива. Съгласно представен списък на разноски и доказателства за действително направени разноски, при липса на възражение за прекомерност на адвокатския хонорар от страна на приходната администрация, настоящата инстанция счита, че от действително направените разноски в размер на 6 025 лева на "Брама" ООД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство в общ размер на 2 865 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение