Решение № 9817 от 17.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2093/2020 г.

Решение № 9817 от 17.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2093/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД, ЕИК 203526064, подадена чрез пълномощника адв. Сиракова, против решение № 2200 от 15.11.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2507 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000317008793-091-001/30.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 185/10.08.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдебният акт не е съобразен със събраните по делото доказателства. Счита, че са налице писмени доказателства, от които се установява реалното изпълнение на документираните с процесните фактури доставки на услуги. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да отмени ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Великова, оспорва касационната жалба като неоснователна в депозирана молба-становище по делото и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД против ревизионен акт № Р-03000317008793-091-001/30.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 185/10.08.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който е преобразуван финансовият резултат на дружеството по ЗКПО за 2015 г. в увеличение с 31 703, 03 лв. и за 2016 г. в увеличение с 26 543, 65 лв. и са установени задължения за ДДС за данъчните периоди м. 06.2015 г., м. 01.2016 г. и м. 12.2016 г. в общ размер на 11 754, 13 лв. главници и 1 701, 38 лв. лихви. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Въз основа на събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна, че ревизираното лице е наемател две помещения, собственост на "МОЛ Варна" ЕАД - помещение с приблизителна площ от 904 кв. м., оборудвано като "Фитнес клуб" и помещение, в което се обособяват и изграждат сауна, скуош зала, център за спортни занимания и релакс, зала аеробика. Констатирано е, че през ревизирания период са отчитани приходи от фитнес услуги и бар, находящи се в помещението, оборудвано като фитнес клуб, а от обектите в другото помещение не са отчитани приходи, тъй като през ревизирания период е извършен ремонт, подобрения и оборудване на помещението. За ремонтите и преустройствата на помещенията от "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД са представени фактури, копия на договори и приемо-предавателни протоколи с изпълнителите на СМР, копия на изисканите фактури за закупени стоки. Въз основа на представените документи в хода на ревизията са установени извършени разходи за ремонт, подобрение и създаване на нови активи в зала за аеробика в общ размер 73 062, 02 лв., в т. ч. за 2015 г. в размер на 29 074, 37 лв. и за 2016 г. в размер на 43 987, 65 лв. Посочените разходи са разделени за изграждане на отделни индивидуални обекти, на стойности както следва: изградена сауна – 5 240 лв., скуош зала - 23 794, 61 лв., спортен релакс център - 11 774, 15 лв., ремонт зала аеробика - 32 253, 26 лв. В хода на ревизията е установено, че от 1.12.2016 г. договорите за наем на използваните помещения са прекратени, а помещенията са наети от "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД с ЕИК 204311933 /свързано лице с един и същ представляващ/. Направен е извод, че проверяваното дружество е следвало да префактурира всички натрупани разходи, вложени от него в ремонта на зала аеробика на наемодателя. Установено е също, че извършените разходи за ремонт на зала аеробика са отчитани като текущ разход, а не са натрупвани в отделна сметка, с която да образуват нематериален актив, свързан с подобренията на залата. След сравнение на извършените разходи за ремонт, подобрения и създаване на нови активи от "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД и фактурираните такива на новия наемател "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД, органите по приходите са установили, че от дружеството не е издадена фактура за цялата стойност на извършените подобрения и закупено оборудване в предадените на новия наемател обекти. Разликата между натрупаните разходи за тези обекти за вложени СМР и материали и фактурираната стойност по обекти е установена в общ размер на 56 122, 02 лв. По отношение на продадените активи с фактура № 58/16.11.2016 г. е установено, че предмет на доставка са заведени в гр. 20 Дълготрайни материални активи и продажба на незаведената в гр. 20 сауна /данъчен дълготраен нематериален актив/, като фактурираната стойност на сауната е в размер на 5 764 лв., а извършените за изграждането й разходи са на обща стойност 5 240 лв., т. е. определената данъчната основа на доставката на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС отговаря на изискванията на чл. 26 от ЗДДС. Констатирано е също, че с фактура № 60/01.12.2016 г. е документирана продажба на движими вещи от "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД на "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД, като във фактурата е включена и продажба на незаведени в гр. 20 нематериални активи /данъчни дълготрайни нематериални активи/: спортно релаксен център, скуош зала и ремонт на зала аеробика, на които не е определена данъчната основа, съгласно разпоредбите на чл. 26 от ЗДДС. Фактурираната стойност на спортно релаксен център е в размер на 4 000 лв., а отчетените за изграждането му разходи са на обща стойност 11 774, 15 лв. Фактурираната стойност на скуош залата е в размер на 7 000 лв., а отчетените за изграждането й разходи са на обща стойност 23 794, 61 лв. Фактурираната стойност на зала аеробика е в размер на 700 лв., а отчетените за изграждането й разходи са на обща стойност 32 253, 26 лв. Органите по приходите са установили, че част от разходите са фактурирани на новия наемател "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД, а направените подобрения са останали за сметка на "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД - наемател на помещенията, като към датата на прекратяване на договора за наем изграденото остава в полза на собственика на обекта - "МОЛ Варна" ЕАД. Като краен извод е прието, че данъчната основа по тази доставка следва да се определи по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, а за извършените подобрения в наетото второ помещение "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД е следвало да издаде данъчен документ върху данъчната основа на извършените подобрения, които не са фактурирани на новия наемател на датата на прекратяване на договора за наем - 1.12.2016 г. С ревизионния акт, на основание чл. 86, ал. 2, във вр. с чл. 25, ал. 2, т. 6 от ЗДДС, е начислен ДДС в размер на 11 224, 40 лв. върху данъчната основа на подобренията на наетия актив в размер на 56 122, 02 лв. за данъчен период м. 12. 2016 г., включващ датата на прекратяване на наемните отношения. На следващо място, на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 71 от ЗДДС е прието, че за "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4, 00 лв. по фактура, издадена от "Овион" ЕООД, тъй като фактурата е отразена първоначално в дневника за покупки на "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД за данъчен период м. 07.2015 г. с право на пълен данъчен кредит и повторно за данъчен период м. 01. 2016 г. По фактура № 4000012136/22.06.2015 г., получена от "МОЛ Варна" ЕАД с предмет "консумативи за м. 05.2015 г.", ревизиращите са приели, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3, във връзка с чл. 69 от ЗДДС, за "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 525, 73 лв., тъй като в периода, за който се отнасят доставките дружеството не е извършвало облагаема дейност в обекта - дружеството поема правата и задълженията по договор за наем считано от 1.06.2015 г. и реалният ползвател през месец май на обекта е "Фитнес Къмпани Варна" ЕООД. С ревизионния акт за 2015 г. и 2016 г. е преобразуван и финансовия резултат на дружеството с оглед установеното в хода на ревизията, че извършените разходи, вложени за ремонт и оборудване на зала аеробика и подробно описаните обекти в наетото второ помещение в МОЛ Варна са отчитани като текущ разход, а не са натрупвани в отделна сметка, с която да образуват нематериален актив. Органите по приходите са приложили чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, съгласно който данъчни нематериални активи са начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи. На основание чл. 22, във връзка с чл. 51, ал. 2 и чл. 67 от ЗКПО, ревизиращите са преобразували допълнително финансовият резултат на дружеството за ревизираните 2015 г. и 2016 г. За 2015 г. преобразуването е в посока увеличение със сума в размер на 29 074, 37 лв., представляваща отчетен текущ разход във връзка ремонт и подобрения на наета зала за аеробика, в който размер отчетните разходи е следвало да формират данъчен дълготраен нематериален актив. За 2016 г. преобразуването е в посока увеличение със сума в размер на 43 987, 65 лв., представляваща отчетен текущ разход във връзка с ремонт и подобрения на наета зала за аеробика и в посока намаление със 17 464 лв., на основание чл. 78 от ЗКПО - непризнати приходи, отчетени във връзка с разходи, непризнати за данъчни цели и в увеличение с 20 лв. във връзка с повторно осчетоводен разход. След анализ на приложимите правни норми и събраните доказателства съдът е приел, че изводите на органите по приходите са законосъобразни. Мотивирал се е, че ревизираното лице не е успяло да докаже наличието на всички законови предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. Приел е, че в съответствие с доказателствата по делото е изводът на данъчните органи, че за извършените подобрения в наетото помещение на етаж 2 "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД е следвало да издаде данъчен документ върху данъчната основа на извършените подобрения, които не са фактурирани на новия наемател "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД на датата на прекратяване на договора за наем - 1.12.2016 г., в общ размер на 561 22, 02 лв., както следва: скуош зала - 16 794, 61 лв., спортно релакс център - 7 774, 15 лв. и ремонт зала аеробика - 31 553, 26 лв. Изложил е мотиви, че след като това задължение не е изпълнено, правилно е начислен ДДС в размер на 11 224, 40 лв. върху данъчната основа на подобренията на наетия актив в размер на 56 122, 02 лв. за данъчния период м. 12. 2016 г., включващ датата на прекратяване на наемните отношения. Относно ревизионния акт в частта по ЗКПО, с която е извършено преобразуване в посока на увеличение на финансовия резултат за 2015 г. и 2016 г., е приел, че няма основание за неговата отмяна. Намерил е за обосновани и законосъобразни изводите на приходните органи, че разходите за ремонт и преустройство неправилно са отчетени като разходи за дейността, тъй като процесните СМР и вложени материали са за ремонти по обновяване и реконструкция на наето помещение, намиращо се на втори етаж в МОЛ Варна, в което се обособяват и изграждат сауна, скуош зала, център за спортни занимания и релакс, зала аеробика, които са започнали да функционират и да реализират приходи от 16.02.2017 г., когато вече наемател на подобрения актив е "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД. Решението е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. В касационната жалба под формата на касационни доводи се повтарят възраженията на дружеството, направени в производството пред административния съд, които възражения настоящият съдебен състав приема за неоснователни. Оспореното решение е постановено при спазване на материалния закон, а по съществото на спора съдът се е произнесъл след самостоятелно, подробно обсъждане и преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Правилно и законосъобразно са приложени и тълкувани и относимите правни норми. Касационният жалбоподател излага доводи, че за да е налице прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС или извършване на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, следва да е налице воля за разпореждане с притежаваната стока, респективно воля за извършване на услуга, в полза на трето лице, предвид общия принцип на чл. 2 от ЗДДС, че обект на облагане са възмездните доставки. Цитирани са дадените определения в § 31 от ДР на ЗДДС за "ремонт" и в § 32 от ДР на ЗДДС за "подобрение", като се твърди, че правилно е фактурирано на заместващото го дружество по наема за извършен ремонт на зала аеробика в размер на 700, 00 лв., а ремонтите за 31 553, 26 лв. не представлявали доставка или приравнена на такава услуга. Изложени са пет възможни хипотези относно извършените подобрения, довели до създаване на нов отделен актив. Навеждат се доводи, че не е формирана изричната воля на дружеството, извършило подобренията, да се разпореди с тях и то фактически не се било разпоредило за тях. Твърди се, че неправилно са отнесени извършените разходи и липсва точна детерминация кое е текущ разход, кое е разход за придобиване на актив и кое е актив. Съдът е разгледал всички събрани по делото доказателства, в т. ч. договор за наем и анексите към него. Извел е правилни изводи, че с прекратяването на договора на 1.06.2015 г. наетият имот е върнат на наемодателя заедно с направените подобрения в него. На тази дата е станало фактическото напускане на обекта от първия наемател - "Фитнес Къмпани Варна" ЕООД, като подобренията са останали в патримониума на наемодателя и от 1.12.2016 г. двете наети помещения са предадени за ползване на новия наемател - "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД, поради което е следвало то да префактурира на новия наемател всички натрупани разходи за СМР, вложени в ремонта на зала аеробика. След като по делото безспорно е установено, че част от разходите са фактурирани на новия наемател "Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД, а направените подобрения на стойност 56 122, 02 лв. в помещение № 2. 081 на втори етаж, собственост на "МОЛ Варна" ЕАД са останали за сметка на "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД, то обосновани са мотивите на съда, че към датата на прекратяване на договора за наем с ревизираното лице изграденото в този обект е останало в полза на собственика му. Настоящата инстанция споделя извода на решаващия съд, че извършените от наемателя СМР имат характера на подобрения по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС. Според предл. второ, създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение. Съдът обстойно е обсъдил възраженията, изложени в жалбата, в т. ч. и защо приема, че СМР имат характера на подобрения по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, а не на текущ ремонт, както се твърди в жалбата. В тази част на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, ВАС в настоящия си акт препраща към мотивите на първоинстанционния съд, които възприема като свои. На следващо място следва да се посочи, че съгласно чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, датата на възникване на данъчното събитие на доставката следва да бъде датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора, т. е. 1.12.2016 г. Данъчната основа по тази доставка се определя по реда, предвиден в чл. 27, ал. 2 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г., изм. и доп. ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.), според който данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. Безспорно е установена сумата на преките разходи за подобрения в наетото помещение в общ размер на 56 122, 02 лв., като разходи за изхабяване не са осчетоводени, а отделно от това, подобренията и оборудването не са ползвани, респ. изхабявани в процес на употреба, тъй като помещението не е въведено в експлоатация към датата на прекратяване на договора за наем. Правилно съдът е приел, че на основание чл. 86, ал. 2, във вр. с чл. 25, ал. 2, т. 6 от ЗДДС касационният жалбоподател дължи ДДС в размер на 11 224, 40 лв. върху данъчната основа на подобренията на наетия актив в размер на 56 122, 02 лв. за данъчен период м. 12.2016 г., включващ датата на прекратяване на наемните отношения. Съдът е разгледал всички изложени в жалбата възражения и правилно е приел, че датата на данъчното събитие в тази хипотеза не зависи от волята на дружеството-наемател, а настъпва с факта на преустановяване на наемните отношения между него и собственика на обектите на датата на прекратяване на договора за наем. Правилни са и изводите на решаващия състав, че разходите по фактура № 4000012136/22.06.2015 г. в размер на 2 628, 66 лв. издадена от "МОЛ Варна" ЕАД на "Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД, съгласно сключено Споразумение за заместване по договор за наем не следва да се признаят за данъчни цели предвид факта, че реалният ползвател през месец май на обекта е "Фитнес Къмпани Варна" ЕООД, а не жалбоподателя. Законосъобразно е увеличението с 29 074, 37 лв., извършено във връзка с неправилното отнасяне на тази сума като текущ разход, а не като нематериален актив, тъй като е за извършени подобрения на нает актив, като правилно съдът е се позовал на разпоредбите на чл. 51, ал. 1, т. 3, чл. 51, ал. 2 и чл. 67 от ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че извършените разходи, вложени за ремонт и оборудване на зала аеробика и подробно описаните обекти в наетото помещение № 2. 081 на втори етаж в "МОЛ Варна", са отчитани като текущ разход, а не са натрупвани в отделна сметка, с която да образуват нематериален актив. При това положение правилно решаващият състав е счел, че на основание чл. 22, във вр. с чл. 51, ал. 2 и чл. 67 от ЗКПО, финансовият резултат за 2016 г. следва да бъде преобразуван допълнително в посока увеличение със сума в размер на 43 987, 65 лв., представляваща отчетен текущ разход във връзка с ремонт и подобрения на наета зала за аеробика и в посока намаление със 17 464, 00 лв. на основание чл. 78 ЗКПО - непризнати приходи, отчетени във връзка с разходи, непризнати за данъчни цели и 20 лв. от двойно осчетоводен разход. Разликата между извършеното увеличение от 43 987, 65 лв. с непризнатите разходи за придобиване на НДА и други разходи от 20 лв. и намаления от 17 464, 00 лв. с непризнати приходи във връзка с непризнатите разходи, възлиза на 26 543, 65 лв. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 141, 85 лв. за настоящата инстанция, изчислено съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху обжалваемия материален интерес в общ размер на 77 526, 86 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,