Решение № 9714 от 1.11.2022 г. на ВАС, I о.

Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Пловдив обжалва решение 2027/28.10.2021 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело 558/2021 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт Р-16001618005399-091-001/07.12.2020 г. издаден от Д. Иванов главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, орган, възложил ревизията и М. Атанасова Добрева главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна ръководител на ревизията за извършено намаление на декларираната данъчната загуба по ЗКПО на "Холидей Вилидж" АД със сумата 38 367.62 лева за 2012 г., със сумата 39 881.48 лева за 2013 г. и със сумата 56 913.89 лева за 2015 г., установени са задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 117 680.73 лева и лихви от 44 035.73 лева и за 2017 г. в размер на 130 528.28 лева и лихви от 35 695.16 лева, както и допълнително начислен ДДС в размер на 13 562.96 лева и съответните лихви от 5 073.25 лева и е отказано право на данъчен кредит в размер на 24 133.24 лева и съответните лихви от 5 860.32 лева и преписката е изпратена на компетентния орган на Националната агенция за приходите (НАП) за възлагане на нова ревизия на Холидей Вилидж ЕАД. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението. Касаторът счита, че при издаването на ревизионния акт е спазен реда по чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Необходимостта от участието на органи по приходите от други териториални дирекции е основана на постановление на Специализирана прокуратура София, в което е посочено ревизиите на конкретни задължени лица, сред които и Холидей Вилидж АД да бъдат възложени на различни екипи от служители на НАП. Служителите са определени от зам. директор на НАП с писмо от 31.08.2018 г. и 03.10.2018 г. За компетентността на органите по приходите извършили ревизията, съставили ревизионния доклад и издали ревизионния акт са представени заповеди за командироване от съответния териториален директор към момента на подписването им. Представени са и доказателства за заеманата длъжност от органите по приходите. Според касатора липсата на командироване на служители от ТД на НАП Варна и София за целия период на ревизията, не съставлява порок, който да води до нищожност на оспорения ревизионен акт. Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира разноски. Прави възражение за прилагане на чл. 161, ал. 2 ДОПК при прекомерност на адвокатското възнаграждение на насрещната страна. Ответникът "Холидей Вилидж" ЕАД, (преди Холидей "Вилидж" АД), чрез адвокат П. Танева Леви оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки. Алтернативно поддържа искане за отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Пловдив е бил ревизионен акт, с който е намалена декларираната от "Холидей Вилидж" АД данъчна загуба по ЗКПО за 2012 г. със сумата 38 367.62 лева, за 2013 г. със сумата 39 881.48 лева и за 2015 г. със сумата 56 913.89 лева, установени са допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 117 680.73 лева и лихви от 44 035.73 лева и за 2017 г. в размер на 130 528.28 лева и лихви от 35 695.16 лева и задължения по ЗДДС начислен ДДС в размер на 13 562.96 лева и съответните лихви от 5 073.25 лева и е отказано право на данъчен кредит в размер на 24 133.24 лева и съответните лихви от 5 860.32 лева. За да обяви акта за нищожен, съдът е описал подробно събраните по делото писмени доказателства за компетентността на органите по приходите, възложили и извършили ревизията, съответно съставили и подписали ревизионния доклад и ревизионния акт - заповеди за компетентност на органите, възложили ревизията по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, издадени от директора н ТД на НАП Пловдив, решение за изземване на правомощия по възлагане на ревизията на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК от Й. Мочева, началник сектор Ревизии в ТД на НАП Пловдив, орган по приходите възложил ревизията с първоначалната заповед за възлагане на ревизията от 05.09.2018 г. и възлагането им на Г. Недкова началник сектор Ревизии в ТД на НАП - Пловдив, както и заповеди за изземване на правомощията по възлагане на ревизията от Г. Недкова и възлагането им на Д. Иванов началник сектор Ревизии в ТД на НАП - Пловдив, който е издал ревизионния акт в качеството му на орган, възложил ревизията, както и заповеди за командироване на органите по приходите, участвали в ревизиращия екип, включително ръководителя на ревизията. От представените командировъчни заповеди, съдът е установил, че М. Атанасова Добрева ръководител на ревизията, е командирована общо за 9 дни за периода на извършване на ревизията от 10.09.2018 г. до 07.12.2020 г. С оглед на посочените доказателства, съдът е приел, че не е осъществен фактическият състав по чл.10, ал. 8 ЗНАП, в приложимата редакция, поради това, че не е установена необходимост ревизията да бъде извършена от органи по приходите от ТД на НАП, различни от компетентната ТД на НАП Пловдив, както и че членовете на ревизиращия екип, не са командировани за целия период на извършване на ревизията. Според съда, след като не са изпълнени изискванията на чл. 10, ал. 8 ЗНАП, то органите по приходите извършили ревизията и съставили ревизионния доклад, а М. Атанасова Добрева участвала в издаването на ревизионния акт като ръководител на ревизията, не разполагат с териториална компетентност. С позоваване на съдебна практика на касационната инстанция по конкретни дела, съдът е обосновал краен извод, че ревизионният акт е нищожен и е безпредметно да се обсъжда въпроса за неговата законосъобразност. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК преписката е изпратена на компетентния орган по приходите на Националната агенция за приходите за провеждането на нова ревизия от териториално компетентни органи по приходите. Решението е правилно постановено. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Съгласно чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция. По делото не е спорно и това се установява от вписванията в търговския регистър, че ревизираното лице е местно юридическо лице със седалище в град Пловдив, поради което и на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК компетентна е ТД на НАП - Пловдив. В съответствие с доказателствата по делото съдът е установил, че оспореният ревизионен акт е издаден от орган по възлагане на ревизия от ТД на НАП Пловдив и от ръководител на ревизията от ТД на НАП Варна. Законосъобразен е крайният му извод за недоказана териториална компетентност на органите по приходите, участвали в ревизиращия екип, включително на ръководителя на ревизията при условията на чл. 10, ал. 8 ЗНАП (редакция преди изм. с ДВ, бр.105/2020 г., в сила от 01.01.2021 г.). Участието на органите по приходите от ТД на НАП Варна в ревизиращия екип извършил процесната ревизия на "Холидей Вилидж" АД М. Атанасова Добрева главен инспектор по приходите в дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии" на ТД на НАП Варна, ръководител ревизия и Е. Георгиева главен инспектор по приходите дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии" на ТД на НАП Варна е обосновано с писмо изх. 11-02-152#2/31.08.2018 г. на П. Димитров, заместник изпълнителен директор на Националната агенция за приходите и постановление на Специализирана прокуратура София от 31.08.2018 г. по досъдебно производство 128/2018, пр.пр. 1394/2018 г. С представеното в касационното производство по реда на чл. 219, ал.1 АПК писмо изх. 11-02-152#6/03.10.2018 г. на същия заместник изпълнителен директор на НАП се обосновава необходимостта от участие в ревизията на органи по приходите от ТД на НАП София - П. Бонева - Драгиева - главен инспектор по приходите и Г. Кавалска - старши инспектор по приходите в дирекция Контрол, сектор Ревизии на ТД на НАП - София. От заповед ЗЦУ-ОПР-20/28.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 2490) не се установява надлежно овластяване на П. Димитров заместник изпълнителен директор на НАП с правомощия по чл. 10, ал. 8 ЗНАП да нарежда преминаването на служители от една териториална дирекция в друга териториална дирекция. Според тази заповед овластяването на заместника е на основание чл.10, ал. 2 за правомощия по чл. 10, ал.1, т.1 ЗНАП за възлагане организирането на надлежни действия по извършване на проверки и ревизии по реда на ДОПК. От друга страна в съответствие с доказателствата по делото съдът е установил, че органите по приходите, извършили ревизията, включително и ръководителя на ревизията не са командировани за целия срок на извършването й. Изпълнението на изискванията за преминаване на органи по приходите от една териториална дирекция в друга по смисъла на чл.10, ал. 8 ЗНАП в приложимата му по време редакция, изисква командироването да е в съответствие чл. 121, ал.1 от КТ за целия срок на извършване на ревизията, съставянето на ревизионния доклад и ревизионния акт. Аргумент в подкрепа на този извод е и нормата на чл. 115, ал. 3 от ДОПК, която предвижда, че при невъзможност за извършване на ревизията при ревизираното лице тя се извършва в териториалната дирекция. Има се предвид компетентната териториална дирекция по чл. 8, ал.1 ДОПК. Поради това правилно съдът е приел, че за ръководителя на ревизията и за членовете на ревизиращия екип не е налице териториална компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 8, ал.1, т. 3 от ДОПК. Доводите в касационната жалба, че е достатъчно командироване на органите по приходите от другите териториални дирекции само за конкретни процесуални действия в хода на ревизията, са неоснователни. Настоящият състав намира, че не е доказана и материалната компетентност на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт, което е самостоятелно основание за неговата нищожност. За ръководителя на ревизията - М. Атанасова Добрева главен инспектор по приходите в дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии" на ТД на НАП Варна, от заповед Д-1866/24.10.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна се установява, че функциите й на ръководител екип са възложени за срок от 2 години, считано от 25.10.2018 г. т.е. до 25.10.2020 г. По делото не са налице доказателства, които да удостоверяват възлагането на такива функции на този орган по приходите както към момента на образуване на ревизията на Холидей Вилидж АД 05.09.2018 г., така и към момента на издаването на ревизионния акт от 07.12.2020 г. По отношение на органа, издал ревизионния акт, като възложител на ревизията, по делото не се установява спазването на изискванията на чл. 7, ал. 3 ДОПК в приложимата по време редакция преди изм. с ДВ, бр.105/2020 г., в сила от 01.01.2021 г. Тази норма предвижда конкретни основания за изземване на преписка от компетентния орган и възлагането й на друг равен по степен орган - в случаите, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и при трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Ревизионното производство е образувано със ЗВР Р-16001618005399-020-001/05.09.2018 г. издадена от Й. Мочева на длъжност началник сектор в отдел Ревизии в ТД на НАП Пловдив, с работно място в гр. Стара Загора, с правомощия по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК съгласно заповед РД-09-1/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП Пловдив. С решение Р-16001618005399-098-001 от 27.11.2018 г. (лист 1117-1118) на директора на ТД - Пловдив на НАП, издадено при условията на заместване от С. Петкова, разглеждането и решаването на преписката е иззето от този орган по приходите и е възложено на Г. Недкова - началник сектор Ревизии в ТД на НАП - Пловдив като възлагащ орган. Като причина за изземването е посочен отпуск по болест до 17.12.2018 г., поради претърпяна трудова злополука на 19.11.2018 г., която е временна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Не са посочени други причини и не са ангажирани други доказателства по делото за трайна невъзможност за изпълнение на функциите от Й. Мочева в резултат на така претърпяната трудова злополука. В хода на ревизията всички процесуални действия от компетентността на органа по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК за периода от 27.11.2018 г. до 23.07.2020 г. (издаване на заповеди за изменение на ЗВР, на заповеди за спиране и възобновяване на ревизионното производство) са осъществени от Г. Недкова, началник сектор Ревизии в ТД на НАП, в качеството й на орган по възлагане, не и като заместник на Й. Мочева съгласно заповед РД-09-1/03.01.2017 г. на териториалния директор. Й. Мочева началник сектор Ревизии с място на работа Стара Загора е изключена от органите по възлагане на ревизии, считано от 23.07.2020 г., поради достигане право на пенсия за осигурителен стаж и възраст (ОСВ) и напускане системата на НАП заповед РД-09-1021/22.07.2020 г. на директора на ТД на НАП Пловдив. Със заповед РД-09-1624/12.10.2020 г. на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК неприключените административни производство към 09.10.2020 г от Г. Недкова - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - Пловдив са иззети и са възложени на други органи по приходите подробно описани в приложение 1, 2 и 3 на тази заповед. От приложение 3 за "ХОЛИДЕЙ ВИЛИДЖ" АД се установява, че ревизията е възложена на Д. Иванов, определен да изпълнява длъжността началник сектор "Ревизии", с място на работа гр. Стара Загора и овластен с правомощия по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК със заповед РД-09-1600/08.10.2020 г., считано от 09.10.2020 г. В заповедта за изземване не са посочени конкретните причини за прилагането на чл. 7, ал. 3 ДОПК. В заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК относно компетентността на органите по приходите, както и в докладна записка РД-17-626/12.10.2020 г. е посочено, че Г. Недкова се изключва от органите по възлагане, поради преминаване на друга длъжност, което не е сред основанията за изземване, предвидени в действащия по време закон. От изложеното следва, че ревизията на "Холидей Вилидж" АД е възложена от един орган по възлагане - Й. Мочева, проведена е от друг орган по възлагане в периода от 27.11.2018 г. до 09.10.2020 г. Г. Недкова, а ревизионният акт е издаден от Д. Иванов като орган, възложил ревизията, без да са установени и доказани основанията за прилагане на чл. 7, ал. 3 ДОПК ред. преди изм. с ДВ бр.105/2020 г., в сила от 01.01.2021 г. От това следва, че за Д. Иванов не е налице материална компетентност по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, което е самостоятелно основание за нищожност на ревизионния акт. Обжалваното решение, с което е прогласена нищожността на акта и съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК преписката е изпратена на компетентния орган по приходите, е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 8 379.60 лева платено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство в касационното производство. С оглед материалния интерес по делото, възражението на касатора за прекомерност на възнаграждението е неоснователно. Разноските следва да бъдат възложени на Национална агенция за приходите на основание §1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,