Решение № 11820 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 990/2018 г.

Решение № 11820 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 990/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение № 2138 от 04.12.2017 г. по адм. д. № 2452/2017 г. на Административен съд Пловдив, в частта му, с която по жалба на Професионална гимназия по дървообработване и строителство /ПГДС/ "Цар Иван Асен Втори" гр. Хасково, е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16002616009198-091-001/15.06.2017 г., на органи по приходите при ТД на НАП -Пловдив, офис Кърджали, потвърден изцяло с Решение № 473/10.08.2017 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика – гр. Пловдив относно намален годишен размер на ДДС с право на частичен данъчен кредит с 19 399, 67 лв. и са начислени прилежащи лихви в общ размер на 10 062, 31 лв. В касационната жалба се твърди, че решението в тази част е неправилно поради неправилно определяне на коефициента за изчисление на размера на частичния данъчен кредит. Съгласно чл. 73, ал. 4, т. 6 ЗДДС, при определяне на оборота за всички извършвани от лицето доставки и дейности е следвало да се включи и размерът на получената бюджетна субсидия за съответната година. След като не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката, по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС тези, предназначени за финансиране на разходи, те следва да се включат при определяне на въпросния оборот. Иска се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнграждение. Ответникът по касационната жалба - Професионална гимназия по дървообработване и строителство /ПГДС/ "Цар Иван Асен Втори" гр. Хасково, чрез адв. Т. Ванкова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: С обжалвания пред АС РА е намален годишният размер на частичен ДДС за приспадане с обща сума в размер на 19 399, 67 лв. и са начислени прилежащи лихви в общ размер на 10 062, 31 лв. при ревизиран период: 01.01.2011 г. – 31.12.2013 г. Не е било спорно в ревизионното производство и пред съда, че основна дейност на РЛ е средно професионално образование и обучение, състояща се от доставки представляващи освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" ЗДДС. Професионалната гимназия извършва и независима икономическа дейност под формата на провеждане на допълнителни курсове за преквалификация за придобиване на трета квалификационна степен по професиите "строителен техник" и "техник – лесовъд", които също представляват освободени доставки по смисъла на закона. Осъществяват се и дърводелски услуги и отдаване под наем на имущество, които са облагаеми доставки по смисъла на закона. Във връзка с извършваната независима икономическа дейност ПГДС е регистрирана по ЗДДС, считано от 24.03.2010 г. За периода от 2011 г. до 31.07.2016 г. на гимназията са предоставени следните бюджетни средства: за 2011 г. в размер на 1 347 254 лв.; за 2012 г. в размер на 1 299 130 лв.; за 2013 г. в размер на 1 399 042 лв.; за 2014 г. в размер на 1 236 783 лв.; за 2015 г. в размер на 1 210 976 лв. и за 2016 г. в размер на 1 220 871 лв. Спорът пред административния съд е бил правен и съдът точно го е определил: дали в коефициента по чл. 73, ал. 2 ЗДДС следва да бъде включен и размерът на бюджетните кредити, приети за годишна субсидия за съответната година, което води до намаляване на ДДС с право на приспадане на частичен ДК или не. За да отмени частично РА, първоинстанционният съд е анализирал правните основания за получаването от ревизираното лице на бюджетно финансиране и е отговорил отрицателно на поставения правен въпрос. Съдът е приел, че съгласно чл. 41 ЗНП /отменен/, но приложим за процесните периоди средствата за издръжка и развитие на просветата се определят с държавния бюджет, приет от Народното събрание, и с бюджетите на общините. Според чл. 42, ал. 1 ЗНП (отм.); : Издръжката за всяка година на дете и на ученик в държавните и общинските детски градини, училища и обслужващи звена се определя от Министерството на образованието и науката, съгласувано с Министерството на финансите, в съответствие с държавното образователно изискване по чл. 16, т. 8 и 17, а съгл. чл. 44, ал. 1 – "Средствата за издръжка и развитие на материално-техническата база на детските градини, училищата и обслужващите звена се осигуряват от държавния бюджет, от бюджетите на общините, от източници, предвидени в други закони и актове на Министерския съвет, и от собствени приходи.; ал. 4 - Средствата по ал. 1 и 2 могат да се разходват само за целите на детската градина, училището и обслужващото звено, които са ги придобили.; ал. 7 /нова - ДВ, бр. 36 от 1998 г., предишна ал. 6, доп. - ДВ, бр. 90 от 2002 г. / - Средствата от държавния бюджет и от бюджетите на общините се предоставят на училищата, детските градини и обслужващите системата звена въз основа на критерии, одобрени от финансиращия орган, и в съответствие с чл. 16, т. 17 и 18; ал. 8 - Министерствата, ведомствата и общините не могат да намаляват субсидията, определена при условията и по реда на ал. 7 и на чл. 41 и чл. 42, ал. 1, на държавните и общинските детски градини, училища и обслужващи системата на народната просвета звена за сметка на собствените им приходи, набрани чрез дейности по ал. 2 и 5.". Текстовете на цитираните разпоредби, според съда, дават основание да се приеме, че бюджетните средства се предоставят от финансиращия орган въз основа на определени критерии и с конкретно предназначение. Наименованието субсидия не води до извод, че получените от гимназията бюджетни кредити следва да бъдат квалифицирани като субсидии и финансирания по см. на § 1, т. 15 ДР ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че размерът на бюджетните средства, предоставяни на училищата не е пряко свързан с цена на стока или услуга, а се определя от единните разходни стандарти за едно дете и един ученик, одобрени с акт на МС /вр. и с § 6г ДР ЗНП - "Образователна услуга" по смисъла на чл. 44, ал. 2 /относно собствените приходи/ е обучението и възпитанието на деца и ученици извън учебния процес, включително и по учебни предмети, изучавани в училище, без придобиване на степен на завършено образование или професионална квалификация/. В случая не е налице финансиране, пряко свързано с доставка по смисъла на § 1, т. 15, пр. 1-во ДР ЗДДС вр. с чл. 26, ал. 3, т. 2 ЗДДС, включително не е налице субсидиране и финансиране, предназначени единствено за посочените в б. "а" и б. "б" предназначения /в какъвто смисъл е мислима хипотезата - получаваните от превозвачите субсидии за пътувания на преференциални цени на определени социални групи – ученици, пенсионери, инвалиди/. След като дефиницията на § 1, т. 15 ДР ЗДДС съобразява предназначението на средствата, в случая приоритетно е предназначението им по ЗНП. Решението е неправилно. Съгласно чл. 73, ал. 1 ЗДДС, за получените стоки и услуги, които са предназначени както за извършването на облагаеми доставки, така и за извършване на доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит /напр. използване на стоките и услугите за извършване на освободени доставки и/или за дейности извън независимата икономическа дейност/, ДЗЛ има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът на частичния данъчен кредит се определя съгласно чл. 73, ал. 2 ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности /чл. 73, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, съдържащи изчерпателно изброяване кои доставки се включват при изчисление на оборотите/. Член 73, ал. 3 ЗДДС разпорежда, че оборотът в числителя на коефициента включва извършените от лицето облагаеми доставки и останалите, изброени в тт. 2 – 5. Член 73, ал. 4 определя оборота за всички извършвани от лицето доставки и дейности /знаменателя на коефициента/ като сума от: 1. сумата от оборота, определена по чл. 73, ал. 3 на закона; 2. извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2 от закона, с изключение на тези, извършени от негов постоянен обект извън тази територия; 3. извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, т. 2; 4. стойността на доставките извън рамките на икономическата дейност на лицето; 5. получените от лицето плащания преди осъществяването на доставките по т. 2, т. 3 и т. 4; 6. размерът на получените от лицето субсидии и финансирания, различни от тези, които се включват в данъчната основа. Ревизиращите формират коефициенти на годишна база, като при определяне на оборота по чл. 73, ал. 4 ЗДДС прибавят и размера на получената субсидия за съответната година. Така формираните коефициенти са умножени по общия размер на ДДС с право на данъчен кредит за съответната година и е получен нов размер на годишната корекция за всяка година. При сравнение с определения от РЛ размер на годишната корекция е установено, че ДДС с право на приспадане на частичен данъчен кредит следва да се намали съответно с /-/ 14 210, 46 лв. за 2011 г.; /-/ 4 605, 53 лв. за 2012 г. и /-/ 583, 68 лв. за 2013 г. или общо /-/ 19 399, 67 лв. От буквалното и езиково тълкуване на спорната т. 6 на чл. 73, ал. 4 от ЗДДС следва, че субсидиите и финансиранията, които се включват в данъчната основа на извършени доставки не се прибавят към сумата на оборота за всички извършвани от лицето доставки и дейности /знаменателя за определяне на коефициента/. Това е логично, защото обратното би означавало размерът на този вид субсидии и финансирания да бъде прибавен два пъти при определяне на въпросната сума: веднъж като част от данъчната основа и втори път- отделно на самостоятелно основание. Затова не се прибавя към знаменателя на коефициента субсидия или финансиране, за които е установено, че не се включват в данъчната основа на извършените доставки. Данъчната основа е стойността, върху която се начислява или не се начислява ДДС в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена. Съгласно член 26, ал. 2 и ал. 3, т. 2 от ЗДДС тя се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон и се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. По делото не е спорно, че процесните субсидии и финансирания не са част от данъчната основа на извършени доставки, а са определени, съгласно законовата регламентация на Закона за народната просвета /ЗНП/ (отм.); , въз основа на единни разходни стандарти за едно дете и един ученик, одобрени с акт на МС. Съгласно § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС "Субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са тези, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. С тях се увеличава данъчната основа по смисъла на чл. 26 от ЗДДС. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за покриване на загуби; финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи. " Необосновано административният съд е приел, че процесните субсидии не попадат в хипотезите на изречение второ на цитираната преходна разпоредба. Независимо от начина на определяне на техния размер, предназначението им е за финансиране на разходите на гимназията, което не е спорно и е потвърдено с представените писма на Министерство на земеделието и храните, дирекция "Финансово управление, бюджет и счетоводство" до директора на РЛ, съгласно които бюджетът на учебното заведение представлява разходи за издръжката му по пера "Образование", в което се включват разходи за персонал и издръжка, включваща консумативни и режийни разходи. След като това е така и тези субсидии са различни от включените в данъчната основа, на основание на спорната т. 6 на чл. 73, ал. 4 ЗДДС, те следва да бъдат прибавени към сумата на знаменателя на дробта, съставляваща спорния коефициент на определяне на размера на частичен данъчен кредит. Впрочем, това е признато и от административния съд в т. 4. 1. на мотивите му. Предвид изложеното, първоинстанционното решение в отменителната му част и в съответната му част за разноските, е постановено при неправилно прилагане на материалния закон и подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови друго, с което жалбата на РЛ против оспорения РА бъде отхвърлена изцяло. При този изход на процеса на Дирекция "ОДОП" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер общо на 2 537, 5 лв. на осн. чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8 и чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение