Решение № 2477 от 20.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7629/2012 г.

Решение № 2477 от 20.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7629/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1098/23.04.2012 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 494 по описа за 2012 г. в частта му, с което е отменен ревизионен акт № 031102565/13.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 779/9.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на Владимир Белчев Кръстев, действащ и като ЕТ " ВАЛ - ТЕКС - Владимир Кръстев", са определени за 2009 г. задължения за данък върху доходите по ЗДДФЛ за размера над 2735,30 лв. и за лихвите за размера над 387,66 лв. Оплакванията на касатора са за противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. Отричат се фактическите установявания и правните изводи на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък за 2009 г. Обосновава се разделността на данъчната основа за доходите от дейността като едноличен търговец от формираната по чл. 17 от ЗДДФЛ обща годишна данъчна основа, както и различната данъчна ставка за групите доходи по чл. 48, ал. 1 и 2 от закона. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Ответникът по касация ЕТ "Вал - Текс - Владимир Кръстев" отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт е установено в тежест на Владимир Кръстев задължение за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. за доходите му от дейността като едноличен търговец 8 644.69 лева при данъчна основа 57 631.33 лева и 15 % данъчна ставка. За същата данъчна година е определен данък и върху други доходи на ревизираното лице, представляващи отрицателна разлика между приходите и разходите му - при данъчна основа 83 154.57 лева и данъчна ставка 10 % е изчислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 8 315.76 лева. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2, 4, 5 и 7 от ДОПК. За източник на доход на ФЛ в търговското му качество органите по приходите за възприели посредническата дейност по наемане на работници в чужбина. Размерът на дохода е изчислен като комисионна 600 евро, умножена по 62, което е броят на закупени от Кръстев самолетни билети от "Юзит Калърс България" ООД и намалена със стойността на билетите и текущите разходи от 1 240.29 лева. Направена е връзка между захранването на банковата сметка на търговеца в ТБ "Интернешънъл Асет Банк" в периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. с 14 521 лв. и закупуването на самолетни билети за 14 519.76 лева. Първоинстанционният съд е възприел част от твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 4 и 5 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Като съществено процесуално нарушение е квалифицирал пропускът в уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК да се посочи и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК наред с тези по т. т. 4 и 5. Оценката на процесуалното нарушение е с оглед презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съдът е определил различна от тази по РА данъчна основа за облагане на доходите на Кръстев от търговската му дейност. Като приход е включен пълният размер на получените от Ивайло Костадинов /който е дал сведение пред Д "ИТ", че е ползвал посредническите му услуги/ 600 евро, тъй като липсват данни да е закупил самолетен билет за това лице, както и още 3 000 евро получени от 5 други лица, за които са събрани данни от ОД МВР Шумен, че са устроени на работа през м. 07.2009 г. Към приходите е отнесена и сумата 300 лева, за която ДЗЛ е признало в писмените си обяснения, че е с източник плащания по 10 лева от 30 лица за съдействие при закупуване на самолетни билети. От общия размер на изчислените приходи 7 340.99 лева са извадени разходите от 1 240.29 лева и е формиран положителен резултат за данъчно облагане 6 100.70 лева. За доходите от други дейности на ФЛ АСВ е изчислил данъчна основа 21 252.34 лева, като в началното салдо към 1.01.2009 г. е включил сумата 61 902.23 лева с произход неусвоена част от отпуснат през м. 10.2008 г. от Райфайзенбанк кредит в размер на 45 535 евро. В приходната част на баланса на приходите и разходите за 2009 г. са включени още получени суми по лична сметка в Райфайзенбанк в размер 7 454.70 лева; изтеглени суми от Интернешънъл Асет Банк 605 лева и припадаща се част от продажната цена на недвижим имот 1 533.33 лева. Разходната част включва сумата за предсрочно погасяване на кредита в Райфайзен банк 89 113.92 лева, както и плащания за данъци, ел. енергия, за М-Тел и средства за живот по данни от НСИ. АСВ е определил обща годишна данъчна основа за двете групи доходи 27 353.04 лева, към която е отнесъл данъчна ставка 10 % по чл. 48 от ЗДДФЛ. Изчислил е и лихва за забава считано от 01.05.2010 г. /след изтичане на срока по чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ/ до датата на издаване на РА в размер 387.66 лева. Решението е неправилно в изводите за определяне на обща годишна данъчна основа за доходите от дейността на данъчния субект като едноличен търговец и за доходите от други дейности, както и за прилагане на единна данъчна ставка в размер 10 % с последиците на разпоредената частична отмяна на РА. Основателно административният съд е възприел тезата на приходната администрация за съществуване на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК при налични основания по чл. 122, ал. 1, т. т. 4 и 5 от ДОПК. Ревизираното лице не е водило счетоводна отчетност и не е представило документи от значение за определяне на основата за облагане с данъци. Органът по приходите няма задължение да посочи изчерпателно в уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК всички обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от кодекса, които го мотивират да премине към ревизия по особения ред. По повод на становището на ревизираното лице и представените /или непредставени/ от него доказателства администрацията може да изостави едни обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и да приеме други или и други. Гаранцията за правото на участие на ДЗЛ в производството е не дължимостта на последващо уведомяване, а следващата от чл. 124, ал. 2, in fine от ДОПК тежест на административния орган при условията на главно пълно доказване да установи предпоставките на този ред за провеждане на ревизия. По тази причина, дори да не са формулирани изрично или да са посочени неправилно в уведомлението или в РА обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, изправянето на това опущение е допустимо и при оспорването по административен ред - арг. от чл. 155, ал. 2 и ал. 4, т. 2, in fine от ДОПК. За 2009 г. Кръстев не е подал ГДД, а е получил доходи, поради което доходите са укрити по терминологията на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Несъответствието между доходите и финансовото му състояние в същия данъчен период сочи на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Касационният съдебен състав споделя изцяло фактическите изводи на инстанцията по същество. Установяванията на съда са съобразени с логическите и опитните правила, както и с тези за разпределяне на доказателствената тежест. С арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за приходната администрацията е обвързаността да проведе главно пълно доказване не само на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но и на тези по чл. 122, ал. 2 от кодекса, при чието съобразяване се определя данъчната основа. Касаторът не е провел убедително доказването на обстоятелствата за определяне на данъчната основа за облагане с подоходен данък на доходите на Кръстев в 2009 г. Фактическият извод за размер на доход от търговска дейност, определен като произведение на броя на закупени от него самолетни билети със сумата 600 евро е основан на индиции. Той е направен в контекста на наличието на лиценз у ревизирането лице за посредническа дейност на пазара на труда и установеното плащане на сумата 600 евро от 6 лица, които са ползвали посредническите му услуги. От факта на закупуване на билети за 62 лица не може да се направи единственият възможен извод, че по отношение на тези лица е извършено и посредничество. Без несъмнено доказване и в съответствие с правилата на доказателствената тежест недоказаните факти се приемат за неосъществени. Затова логично при определяне на данъчната основа от този вид дейност съдът е включил само доходите от плащанията на шест лица. Обратно на касационното оплакване верни са изводите на АСВ за дължимо включване в началното салдо за 2009 г. на сумата 61 902.23 лева. Нулевото салдо по сметката на ДЗЛ, по която е отпуснат кредитът от Райфайзенбанк към 1.01.2009 г. не изключва, а предполага притежаването им от длъжника Кръстев. Сумата на кредита е по-голяма от доказаните разходи на лицето по усвояването му в 2008 г. Изчислената от съда разлика между получените и разходените средства през 2008 г. е налична в началото на 2009 г. При съобразяване на това начално салдо обосновано е определена друга обща годишна данъчна основа за презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Всъщност и приходната администрация е признала началното салдо за ревизирания период в размер 64 016.23 лева в таблицата на л. 25 от РД, но го е пропуснала при сумирането на приходите. Определяйки по-малък размер на началното салдо административният съд е нарушил забраната за reformatio in peius, но доколкото не ДЗЛ, а администрацията оспорва първоинстанционното решение, това опущение няма как да бъде изправено /за да не наруши касационната инстанция същата забрана и да влоши положението на касатора/. В противоречие с материалния закон първоинстанционният съд е определил обща годишна данъчна основа за доходите от търговска дейност и за тези от други източници. Основателно е касационното оплакване, че данъчната основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, формирана от доходите от стопанска дейност на ЕТ, не е в обхвата на лимитативно изброените в чл. 17 от ЗДДФЛ елементи на общата годишна данъчна основа. Обособяването не е случайно, доколкото според чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчната ставка отнесена към общата годишна данъчна основа е 10 %, а ставката върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ЕТ е 15 %. При правилно определените от АСВ годишни данъчни основи дължимият от Кръстев данък за доходите му от стопанска дейност като ЕТ е 915.11 лева, а за доходите от други източници - 2 125.23 лева или общо подоходен данък за 2009 г. в размер на 3 040.34 лева. Лихвите за периода на забавата върху този размер на данъка са 430.89 лева. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение в оспорената част и решаване на спора по същество с отмяна на РА за установените задължения за подоходен данък за размера над 3 040.34 лева и за лихвите за размера над 430.89 лева. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 100 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,