Решение № 13021 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11596/2015 г.

Решение № 13021 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11596/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на П. Д. Д. от гр. С. З. чрез адв. М. Р. против решение № 1665/1.09.2015 г. на Административен съд, град П., постановено по адм. дело № 2709/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 241401792/13.06.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП, град П., потвърден с решение № 870/1.09.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", град П..

В жалбата се навеждат доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че съдът не е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства и не е изложил мотиви по релевантните за спора факти. В противоречие с фактите по делото е приел, че доказателства в съдебното производство не са представени. Твърди се, че нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е опорочило преценката на основанията за провеждане на ревизия по чл. 122 ДОПК и представлява касационно основание за отмяна на решението. По отношение определените задължителни осигурителни вноски се твърди, че съдът е възприел мотивите от решението на директора на дирекция "ОДОП" - П., без да коментира действието във времето на чл. 124а ДОПК. В тази връзка се навеждат доводи, че нормата препраща към материалноправни норми и не намира приложение за задължения, възникнали преди влизането й в сила. Допълнителни аргументи за незаконосъобразност на определените осигурителни вноски се черпят от липсата на основания по чл. 6, ал. 8 от КСО за определяне на окончателен размер на осигурителния доход и от обстоятелството, че доходите с неустановен произход, не са осигурителен доход.

Обжалват се и присъдените в полза на администрацията разноски като се твърди, че размерът им е определен в нарушение на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Искането е за отмяна на решението. При условията на евентуалност се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град П., чрез процесуалния си представител юрк. Р. С. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения, изложени в представените по делото писмено възражение и писмена защита.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, поради неправилно приложение на чл. 124а ДОПК във връзка с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд, по т. д. № 3/2015 г. в частта на определените задължителни осигурителни вноски за периода 2007 г. - 2009 г. По отношение на задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, прокурорът счита, че решението е правилно постановено.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

С оспорения ревизионен акт на П. Д. Д. са установени следните задължения:

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер на 14425.92 лева и съответните лихви от 8 813.55 лева,

• задължителни осигурителни вноски за периода 2007 г. - 2009 г. за ДОО - 7496.16 лева и лихви върху тази сума от 7103.87 лева, за ДЗПО - 3200.24 лева и лихви върху тази сума от 1725.77 лева и за ЗО - 2380.79 лева и лихви върху тази сума от 2204.09 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и получени приходи и доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на лицето за ревизирания период. След съпоставка между разполагаемите парични средства и разходите на ревизираното лице, органите по приходите са установили превишение на разходите за всеки от ревизираните периоди, както следва: за 2007 г. - 42 193 лева, за 2008 г. - 19004.85 лева и за 2009 г. - 38 227.58 лева.

Данъчната основа на доходите с неустановен произход е намалена с определените при ревизията ЗОВ. Формирана е обща годишна данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ като сбор от доходите от трудови правоотношения и недекларираните доходи, установени при ревизията.

Недостигът на парични средства е определен като осигурителен доход, въз основа на който с ревизионния акт са установени задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице.

С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. На това основание е приел за приложими разпоредбите на чл. 124 и чл. 123 ДОПК относно разпределението на доказателствената тежест в процеса и относно наличието на облагаеми доходи. Твърдението на ревизираното лице, че от органите по приходите не е установено с какви парични средства разполага, съдът е отхвърлил като неоснователно. В тази връзка в решението е посочено, че анализът на получените преди ревизираните периоди доходи не е установил наличност на парични средства с доказан произход към 1.01.2007 г. За сумата от 25 000 лева по договор от 20.03.2009 г., сключен с П. И. М. е прието, че правилно органите по приходите не са я включили в приходите на ревизираното лице, тъй като не са представени безспорни доказателства как М. е внесъл в страната или е превел по банков път сумата, за която само се твърди, че е предоставена. Според съда не са налице доказателства за признаване и на сумата от 15 000 лева, предоставена от бащата Д. Д., тъй като доказателствата за произхода на средствата не са представени в хода на ревизията. По отношение на разходите за издръжка и живот по чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК съдът е приел, че правилно са определени в размер на паричния разход на едно лице по данни на НСИ.

При доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, съдът е обосновал извод за законосъобразност на определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на установения паричен недостиг, както и на общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ и размера на данъка. Посочил е, че нови доказателства, оборващи констатациите в ревизионния акт не са представени от жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК.

По отношение на определените задължителни осигурителни вноски съдът е посочил, че разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК се прилагат съответно и за осигурителните вноски съгласно чл. 124а ДОПК (ДВ. бр. 14/2011, в сила от 15.02.2011 г.) и е изложил мотиви по основанието, на което са начислени в процесния случай - чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО.

Решението е частично неправилно.

По отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски за периода 2007 - 2009 г. неправилно съдът е приел, че по силата на чл. 124а ДОПК разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК се прилагат съответно и за вноските за периоди преди 15.02.2011 г. Приложението на посочената норма следва да бъде съобразено с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС, по т. д. № 3/2015 г., според което разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК относно установяване дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. В конкретния случай оспорените от П. Д. осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, са определени за периодите на 2007 г. - 2009 г., поради което и само на това основание, решението в тази част следва да се отмени. На основание чл. 222, ал. 1 АПК вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в частта на установените задължения в общ размер на 24 110.92 лева (главница и лихви), от които за ДОО - 7496.16 лева и лихви върху тази сума от 7103.87 лева, за ДЗПО - 3200.24 лева и лихви върху тази сума от 1725.77 лева и за ЗО - 2380.79 лева и лихви върху тази сума от 2204.09 лева.

По отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. спорът по делото се свежда до наличието на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Спорни в тази връзка са били следните факти:

• относно наличието на 20 000 лева като разполагаеми парични средства към 1.01.2007 г.;

• получаването на суми от П. И. М. през 2007 г. и 2009 г. - 8000 лева по договор за заем от 28.06.2007 г. и 25 000 лева по договор за сътрудничество от 20.03.2009 г.;

• получаването на суми от Д. П. Д., баща - 14 500 лева през 2007 г. и 15 000 лева по договор за дарение от 5.03.2008 г.;

• получаването на 9000 лева от В. К. Р. по договор за заем от 28.03.2007 г.

Видно от мотивите на ревизионния доклад органите по приходите не са признали горните суми, поради липсата на доказателства за разполагаемите парични средства на лицата, които са ги предоставили на жалбоподателя. Поради това и съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса по чл. 124, ал. 2 ДОПК в хода на съдебното производство, процесуалните усилия на ревизираното лице са били насочени към оборване на тези констатации. В тази връзка са приети по делото доказателства за доходите и платените данъци във Великобритания на П. И. М., както и служебни бележки за доходите на Д. Д. от "А. ф." АД за работата му като пилот в селскостопанска авиация и на В. Р. за доходите му по трудово правоотношение с "Б." ЕАД. П. М., В. Р. и бащата Д. Д. са дали и свидетелски показания пред съда, в които потвърждават предоставянето на сумите.

Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е обсъдил всички събрани в съдебното производство писмени и гласни доказателства. В решението са изложи мотиви по възраженията на жалбаподателя за неправилно определено начално салдо към 1.01.2007 г., на разходите за издръжка и живот и такива по отношение сумата от 25 000 лева, получена от П. М. и сумата от 15 000 лева, получена от бащата Д. Д., както и по отношение на посочените в акта обичайни разходи за издръжка по данни на НСИ. По останалите твърдения за разполагаеми парични средства по договор за заем в размер на 8000 лева от П. М. и 9000 лева от В. Р. съдът не е обсъдил събраните при ревизията писмени обяснения и писмени доказателства и свидетелски показания, дадени в съдебното производство във връзка със заключението на съдебно-счетоводната експертиза и не е изложил мотиви по тези факти.

Нарушението на процесуалните правила засяга изводите на съда по наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, съответно размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размера на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ.

Настоящият състав намира, че сумата от 8000 лева, както и сумата от 25 000 лева, предоставени от П. М. неправилно са изключени от приходите на ревизираното лице съответно за 2007 г. и за 2009 г. Получаването на тези суми се установява от представените при ревизията договор за заем от 28.06.2007 г., който служи като разписка за предаване на сумата от 8000 лева, договор за сътрудничество и съвместна дейност от 20.03.2009 г. и протокол от същата дата, според които сумата 25 000 лева е предадена на П. Д.. В хода на ревизията са събрани писмени обяснения от П. М., в които е потвърдил финансирането на жалбоподателя. Това обстоятелство се поддържа и в свидетелските му показания пред съда. По отношение на тези приходи спорен е бил въпросът дали лицето е имало възможност да предостави средствата. В хода на съдебното производство са представени писмени доказателства за доходите на П. М. във Великобритания и платените данъци за финансовите години 2005-2006 г. - 7009.59 британски лири, 2006-2007 г. - 8534 британски лири към 5.04.2007 г., за 2007-2008 г. - 18 279 британски лири към 5.04.2008 г. и за 2008 - 2009 г. - 22 109 британски лири към 5.04.2009 г.

С тези доказателства са опровергани фактическите констатации в ревизионния акт, че лицето, предоставило сумите по договора за заем и по договора за сътрудничество и съвместна дейност, не е разполагало с такива. Поради това съдът неправилно е отхвърлил възраженията на жалбоподателя за налични парични средства в посочения размер съответно за 2007 г. и 2009 г.

Останалите твърдения за разполагаеми суми в общ размер на 29 500 лева, получени от бащата Д. Д. и в размер на 9 000 лева получени от В. Р. не са доказани. За тези суми не се установява спорният по делото факт, че посочените лица са разполагали със средствата, за които твърдят, че са предоставени на жалбоподателя.

По отношение на родителите на ревизираното лице при ревизията е направена служебна справка за доходите им по данъчно - осигурителната сметка и е установено, че са в ниски размери, които не позволяват спестявания на суми като посочените. От представеното удостоверение от "А. ф." АД се установява доход на бащата Д. Д. от командировки като пилот в селскостопанската авиация, получен до м. юни 1990 г. Предвид дългия период от време не може да се приеме, че тези доходи са били налични към 2007 г., когато се твърди, че е предоставена сумата от 14 500 лева, и пред 2008 г., когато се посочва, че са дарени 15 000 лева. Показанията на свидетеля Динев относно съхранението на сумите не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Не са представени доказателства за доходите му от осъществената дейност в склад за безалкохолни напитки. В решението не е отчетено обстоятелството, че сумата от 15 000 лева е предоставена през 2008 г. по договор за дарение, а не по договор за заем, но този пропуск на първоинстанционния съд не засяга преценката по спорния факт, обосновал отказа на органите по приходите да включат тази сума в приходите на ревизираното лице, а именно - дали дарителят е разполагал с дарената сума.

С. В. Р. в показанията си пред съда сочи, че сумата от 9 000 лева дадена в заем на П. Д. през 2007 г. е от спестяванията му като студент, а не от трудовите му възнаграждения. Поради това и представената служебна бележка за брутните му трудови възнаграждения за периода 2004 - 2007 г. е неотносима за преценката за разполагаемите парични средства, предоставени на жалбоподателя.

Неоснователни са оплакванията на жалбоподателя относно преценката на съда за началното салдо към 1.01.2007 г. Първоинстанционният съд е обсъдил това възражение и правилно е приел, че не се доказват разполагаеми парични средства в размер на 20 000 лева като начално салдо. Следва да се допълни, че органите по приходите са изследвали доходите и разходите за парични вноски на ревизираното лице в търговското дружество за периодите преди 2007 г. и са установили, че внесените суми по банкови сметки са около 13 000 лева и същите са взети предвид в паричния поток на лице. Изрично в съдебното производство процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че не оспорва констатациите относно движението на парични средства по банковите му сметки. В тази връзка неоснователни са доводите на адв. Р., че съдът не е обсъдил заключението на съдебно - счетоводната експертиза относно направения анализ на средствата по банкови сметки. Вещото лице не е изследвало този въпрос /т. 1/ и не е дало заключение, поради оттеглянето му от жалбоподателя. Експертизата е установила приходите на ревизираното лице, в рамките на поставените задачи, като към приходите от трудови правоотношения и изтеглените парични средства е включила сумите, получени през съответния период от Д. Д., П. М. и В. Р., както и дивиденти, получени от "К." АД. Посочените доходи от дивиденти са установени в хода на ревизията и не са оспорени от органите по приходите, но видно от ревизионният доклад посочените от вещото лице суми са отразени по разплащателните сметки на ревизираното лице и като такива са взети предвид при издаването на ревизионния акт.

Неправилно съдът е преценил и размера на разходите за издръжка и живот по чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК. Основателно в тази връзка е възражението в касационната жалба, че съдът не е обсъдил заключението на вещото лице. В констативната му част са установени видовете разходи по групи, които са включени в общия размер на приетите от ревизиращите органи парични разходи по данни на НСИ съответно за 2007 г. - 2717 лева, за 2008 г. - 3175 лева и за 2009 г. - 3247 лева. От събраните при ревизията писмени обяснения, които са потвърдени от показанията на св. Д. Д., се установява, че П. Д. през ревизираните периоди е живял в къщата на родителите си и не е участвал с лични средства в разходите /консумативите/ за дома. Последните са заплащани от бащата му. В съдебно счетоводната - експертиза е посочен конкретният размер на тези разходи - за 2007 г. те са съответно 356 лева и 108 лева, за 2008 г. - 442 лева и 122 лева, а за 2009 г. - 482 лева и 123 лева. След като лицето не е имало собствени разходи за жилище и не е заплащало режийни за ползване на такова, то незаконосъобразно разходите за жилище, ел. енергия, вода, горива и жилищно обзавеждане са включени в паричния му поток за съответния период. Експертното заключение следва да бъде кредитирано и в частта, в която са изключени разходите за данъци, съответно в размер на 83 лева за 2007 г., 105 лева за 2008 г. и 108 лева за 2009 г. В хода на ревизията е установено и по делото не е спорно, че П. Д. е получавал доходи по трудови правоотношения, като платените данъци са взети предвид в ревизионния акт при формирането на общата годишната данъчна основа по ЗДДФЛ и размера на данъка. След като е установено какви са направените от лицето действителни разходи за данъци и осигуровки, то този вид разход по данните от НСИ също не следва да бъде включван в паричния му поток. Неотносими към разходите на ревизираното лице са и тези, които касаят домашно стопанство по статистиката за 2007 г., 2008 и 2009 г., както е посочено в заключението на вещото лице.

По този начин паричните разходи за издръжка на едно лице по НСИ за 2007 г. следва да се определят на 2115 лева, представляващи разликата между 2717 лева и 602 лева (разходи по данни на НСИ за жилище, вода, ел. енергия и горива - 356 лева, жилищно обзавеждане и поддържане на дома - 108 лева, за данъци - 83 лева и такива за домашно стопанство - 55 лева).

За 2008 г. този разход е в размер на 2446 лева, представляващ разликата между 3175 лева и 729 лева (разходи по данни на НСИ за жилище, ел. енергия и горива - 442 лева, жилищно обзавеждане и поддържане на дома -122 лева, данъци - 105 лева и домашно стопанство - 53 лева).

За 2009 г. този разход е в размер на 2490 лева, представляващ разликата между годишния размер непаричните разходи по НСИ за този период от 3247 лева и сумата от 757 лева, (разходи за жилище и др. - 482 лева, разходи за жилищно обзавеждане и поддържане на дома - 123 лева, данъци -108 лева и разходи за домашно стопанство - 44 лева).

По отношение на останалите потребителски разходи /за алкохолни напитки и тютюневи изделия, свободно време, културен отдих и образование/, които са изключени от вещото лице, заключението на ССЕ не се подкрепя от останалите доказателства по делото, поради което в тази част правилно не е кредитирано.

От изложеното следва, че допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила, поради необсъждане на доказателствата по делото не променят крайния му извод за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред, но имат за последица неправилно определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и съответно размера на дължимия данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

За 2007 г. установеният недостиг от 42193.10 лева следва да бъде намален със сумата от 8000 лева, получена по договор за заем от П. М. и със сумата от 602 лева, обичайни разходи за жилище ел. енергия и др. по НСИ, които са неотносими към ревизираното лице - общо 8602 лева. По този начин се установява недостиг на парични средства в размер на 33591.10 лева, който представлява данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите на физическото лице за 2007 г. Общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ е 38 042.98 лева (33591.10 лева + 4451.88 лева данъчна основа за доходи от трудови правоотношение, без осигурителни вноски). Дължимият данък 8446.32 лева. След приспадане на авансов данък от 28.21 лева - 8418.10 лева и съответните лихви. За разликата над тази сума до определения с акта данък в размер на 9 673.07 лева и съответните лихви, ревизионният акт се явява незаконосъобразен.

За 2008 г. - установеният недостиг от 19004.85 лева следва да се намали със сумата 729 лева, представляваща парични разходи по НСИ, които са неотносими към ревизираното лице - 18275.85 лева. Общата годишна данъчна основа на лицето за 2008 г., без осигурителните вноски определени при ревизията на основание чл. 124а ДОПК, които са недължими и тези, внесени по трудово правоотношение е 22 870.14 лева (18275.85 лева + 4594.29 лева). Дължимият данък върху доходите върху тази сума при ставка от 10 % е 2 287.01 лева. След приспадане на авансово платения данък през година от 459.47 лева, задължението по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е 1827.54 лева. Така определения данък за внасяне е в по-висок размер от установения при ревизията - 1376.31 лева, поради което и предвид забраната з чл. 160, ал. 5 ДОПК, ревизионният акт в тази част неследва да се изменя във вреда на жалбоподателя.

За 2009 г. сумата от 25 000 лева следва да бъде включена в приходите на лицето, а сумата от 757 лева - неотносими разходи за издръжка по НСИ, следва да бъде изключена от разходите на лицето. Поради това установеният при ревизията недостиг на парични средства за 2009 г . от 38227.58 лева следва да се намали със 25 757 лева. Установява се недостиг от 12470.58 лева, която сума е данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2009 г. При това положение общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е в размер на 18 417.28 лева (12470.58 лева + 5946.70 лева данъчна основа за доходите от трудови правоотношения). Дължимият данък при ставка от 10 % е 1 841.72 лева. След приспадане на внесения данък от 594.60 лева остава сума за внасяне в размер на 1247.13 лева и съответните лихви. За разликата над тази сума до пълния размер на данъка от 3376.64 лева и съответните лихви ревизионният акт е незаконосъобразен.

За пълнота на изложеното следва да се посочи, че органът по приходите е определил годишната данъчна основа за доходите от други източници след като от данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите, представляваща паричния недостиг е приспаднал определените задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за съответния период. В хода на съдебното производство се приема, че тези осигурителни вноски не са дължими за ревизираните периоди, поради това и не следва да се приспадат от годишната данъчна основа за доходите от други източници.

Определеният по този начин данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2009 г., е в размер по-нисък от установения при ревизията, поради което забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на ревизираното лице е спазена. За 2008 г., на същото основание следва да се потвърди размера на данъка, посочен в ревизионния акт.

С оглед на всичко изложено, решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на П. Д. Д. относно установените задължителни осигурителни вноски за 2007 - 2009 г., както и в частта относно установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата над 8418.10 лева до определения в ревизионния акт данък в размер на 9 673.07 лева и съответните лихви и за 2009 г. за сумата над 1247.13 лева до размера на определения в акта данък от 3 376.54 лева и съответните лихви.

В останалата част, в която са потвърдени задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2009 г., решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

При този изход на спора следва да се отменят и присъдените в полза на дирекция "ОДОП" гр. П. разноски за сумата над 1072.73 лева.

На касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции съобразно уважената част от касационната жалба в размер на 2036.05 лева, при направени разноски в общ размер от 3295 лева.

На ответника се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1072.73 лева. След компенсация дирекция "ОДОП" - П. следва да бъде осъдена за сумата от 963.32 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,