Решение № 8489 от 13.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1619/2021 г.

Производството е по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Ахелой Резидънс ЕООД, гр. Копривщица, ЕИК[ЕИК], против решение 5576/16.10.2020 г. по адм. д. 5915/2018 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22222516005090-091- 001/09.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. София, потвърден с Решение 609/04.05.2018 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика-гр. София при ЦУ на НАП, с който на Ахелой Резидънс ЕООД е отказано право на възстановяване на данък върху добавената стойност за д.п. 06.2015 г. в размер на 2 501 435,38 лв., определен данък за възстановяване в размер на 1,96 лв. и е преобразуван счетоводния финансов резултат по ЗКПО за 2014 г., вследствие на което е намалена данъчната загуба за периода със сумата от 8 572 995,10 лв. От изложеното в жалбата може да се обоснове твърдение на касатора за необоснованост на решението и постановяването му в противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът чита, че съдът неправилно е интерпретирал фактите по делото, както и приложимия материален закон относно уредбата на кредитните известия. Подробни съображения излага в жалбата и писмени бележки по същество на спора. Моли за отмяна на обжалваното решение и РА. Претендира присъждане на разноски за две инстанции, по представен списък. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП-София, в съдебно заседание, чрез юрк. Гърбелова, изразява становище за неоснователност на жалбата и моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване по делото е Ревизионен акт Р-22222516005090-091- 001/09.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. София, потвърден с Решение 609/04.05.2018 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика-гр. София при ЦУ на НАП. С цитирания РА на Ахелой Резидънс ЕООД е отказано право на възстановяване на данък върху добавената стойност за д.п. 06.2015 г. в размер на 2 501 435,38 лв. и вместо така претендираната сума е определен данък за възстановяване в размер на 1,96 лв., както и е преобразуван счетоводния финансов резултат по ЗКПО за 2014 г., като е намалена данъчната загуба за периода със сумата от 8 572 995,10 лв. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството против посочения РА. За да постанови този резултат, съдът е приел, че през ревизирания период Ахелой Резидънс ЕООД е извършвало строителство на жилищен и хотелски комплекс "Ахелой бийч резидънс" гр. Ахелой, като е продавало построените в имота апартаменти на чуждестранни физически лица, въз основа на подписани в периода 2006 г. 2009 г. предварителни договори за продажба, с включена клауза за авансово плащане, със срок за построяване и получаване на акт за установяване годността за приемане на строежа (акт обр.15), не по-късно от 30.05.2008 г. За получените авансови плащания дружеството е издало фактури и е начислило дължимия ДДС. Съдът е установил, че дружеството не е изпълнило задължението си да построи недвижимия имот в уговорения срок, поради което с купувачите на апартаментите са сключени допълнителни споразумения за прекратяване на предварителните договори, изцяло или частично неизпълнени, за което на 30.06.2015 г. синдикът на ревизираното лице е издало 212 кредитни известия на чуждестранните лица купувачи, с посочен ДДС в общ размер на 2 501 435,38 лв. Установено е, че дружеството е включило известията в дневника си за продажби за данъчен период м. 06.2015 г. с отрицателен знак. Съдът е установил също, че с Решение 13 от 28.01.2015 г. по търг. дело 228/2011 г. на Софийския окръжен съд е открито производство по несъстоятелност на Ахелой Резидънс ЕООД, като за начална дата на неплатежоспособността е посочена 18.09.2012 г., а за правно основание - чл.630, ал.1 от Търговския закон. Установил е, че за прекратяване на предварителните договори синдикът е изготвил уведомителни писма до всички контрагенти, като писмата са били дадени да ревизираното лице да ги изпрати на купувачите, но в отговор на искането на приходните органи за представяне на доказателства на кой електронен адрес са изпратени предизвестията, датата на изпращане, прикаченият документ за всяко лице поотделно и информация за получаване на електронните съобщения от лицата, ревизираното дружество не е представило изисканите документи. Като следствие, приходните органи са приели, че не са представени никакви доказателства купувачите да са били уведомени надлежно относно прекратяването на договорите, нито е доказано реално разваляне на предварителните договори с чуждестранните физически лица, съответно не е доказано законосъобразното разваляне на доставките към датите на издаване на кредитните известия към фактурите за получени авансови плащания. Прието е, че кредитните известия са издадени без да е имало основание за това, съответно извършеното намаление на размера на дължимия към бюджета ДДС е без нормативно основание, поради което вместо претендирания за ревизирания период резултат ДДС за възстановяване в размер на 2 501 437,34 лв. на дружеството е определен данък за възстановяване в размер на 1,96 лв. В частта по ЗКПО съдът е установил, че за 2014 г. финансовият резултат на дружеството е увеличен със следните суми: 13 459,72 лв., представляваща неотразено задължение към чуждестранния гражданин Артурс Тауринс; 1 142 654,42 лв., представляваща разход, отчетен в нарушение на счетоводното законодателство; сумата от 2 286 892,51 лв., представляващи лихви по неизплатени задължения, относими към данъчните периоди преди 2014 г., поради което и неправилно отчетен разход за ревизирания период, в нарушение на счетоводното законодателство; 5 129 988,55 лв., общата сума, отчетена от дружеството по три бр. мемориални ордери по дебита на сметка 709-Други приходи, за която сума приходните органи са приели, че е намален размерът на прихода. След извършените преобразувания на финансовия резултат е определен данъчен финансов резултат за 2014 г. данъчна загуба в размер на 15 277 077,91 лв. При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че не е изпълнен фактическия състав по чл.115, ал.1 ЗДДС, не е налице хипотезата на разваляне на доставките, респективно на разваляне на договорите по смисъла на ЗДДС, тъй като синдикът е подписал писма за прекратяване на договорите на основание чл. 644, ал.1 ТЗ, което предизвиква различни правни последици. С оглед така приетото съдът е счел за ирелевантна констатацията на съдебно-техническата експертиза за успешно получаване и прочитане на писмата от техните адресати, както и показанията на разпитания свидетел, че той лично е изпращал мейли на клиентите. Съдът е приел и че неправилно кредитните известия са издадени към сключените договори, в противоречие с нормативното изискване, при разваляне на доставката, известие да се издаде към фактурите. Посочил е, че този пропуск е довел до невъзможност и експертът по съдебно-счетоводната експертиза да свърже всяко кредитно известие с конкретна фактура, като неясният предмет на известията не позволява да се установи с точност и към кой договор и с кое лице се отнасят. В заключение е приел, че кредитните известия са издадени при липса на основание и поради това не могат да предизвикат възстановяване на ДДС. Съдът е счел и че не е изпълнено изискването на чл. чл.115, ал.2 ЗДДС, в приложимата й редакция (доп. - ДВ, бр.94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), тъй като не може да се определи защо кредитните известия са издадени точно на 30.06.2015 г., след като не е установено съответното обстоятелство по прекратяването на договорите и относимата към него дата. В подкрепа на извода си за неправомерно издадени кредитни известия съдът е посочил и че не е установено на клиентите, които са платили дължимите по фактурите суми, да са възстановени суми по издадените кредитни известия. Съдът е съобразил и констатацията на съдебно-счетоводната експертиза за нередовно водено счетоводство на ревизираното лице, от което не може да се проследи вярно и точно както отразяването на разходите и приходите от лихви, така и отразяването на главниците по дълга. Крайният извод на съда в частта по ЗДДС е за законосъобразност на отказаното с РА възстановяване на претендирания ДДС, след като не се доказват действително разваляне на договорите и кредитните известия се явяват издадени без основание. В частта по ЗКПО съдът е приел, че корекциите са извършени на основание чл. 77 и чл. 78 ЗКПО. Като е обсъдил установените факти и извършените корекции поотделно е приел е за правилно увеличен финансовия резултат на дружеството поради непризнаване на осчетоводени от него разходи за ревизирания период. Съдът е възприел изводите на ревизиращите, че разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, като не са начислени към момента на възникването им. По горните мотиви съдът е потвърдил РА. Решението е правилно постановено. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства, включително експертните заключения по съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертиза и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. От правилно установените факти съдът е достигнал до обоснован извод за законосъобразно определяне на данъчните задължения на ревизираното лице в РА относно издадените данъчни кредитни известия. Съдът е тълкувал правилно приложимите норми и правилно е определил предпоставките за законосъобразно издаване на кредитни известия. Правилно съдът е разграничил двата материално-правни института и съответно с точния смисъл, вложен в разпоредбата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС е разбирането му, че условие за издаване на кредитно известие е именно развалянето на сделката, както следва от чл. 87 ЗЗД, а не прекратяване на договора, в случая извършено от синдика и няма правните последици на развалянето. Правилни са мотивите на съда. За пълнота следва да бъде посочено, че инициативата за разваляне на сделки поради неизпълнение е на кредитора, а при договори, с които се учредяват вещни права, каквито са процесните предварителни договори, развалянето става по съдебен ред. Изложеното води до извод, че в случая правилно приходните органи и съдът приемат, че не се касае за разваляне на договорите, като предпоставка за издаване на кредитни известия. Съществена особеност на развалянето на договора поради неизпълнение е правото на изправната страна да получи обратно всичко, което е дала, по силата на чл. 55 ЗЗД като получено на отпаднало основание, заедно с обезщетение за понесените вреди. В контекста на последното, правилно съдът е констатирал, че няма данни на лицата, на които са изпратени уведомителни писма за прекратяване на предварителните договори за покупко-продажба на имотите, да са върнати сумите, платени от тях по предходно издадените фактури. Независимо от разменената кореспонденция, този извод на още по-силно основание следва и от естеството на производството по несъстоятелност, провеждано спрямо ревизираното лице, в което усилията са насочени към попълване масата на несъстоятелността и плащанията към трети лица са силно ограничени и се осъществяват в императивно регламентирана процедура. Обосновано органите по приходите и съдът са приели, че не е доказано да са развалени сделките по предварителните договори за покупко-продажба на недвижимите имоти в Ахелой бийч резидънс, поради което не са налице основанията по чл. 115, ал. 1 ЗДДС за издаване на спорните кредитни известия. Същевременно, правилно съдът е съобразил и че известията са издадени не към фактурите, каквото е изискването на закона, а към неясно посочени и неконкретизирани договори, поради което е невъзможно, дори за експерта по съдебно-счетоводната експертиза, да обвърже несъмнено всяко известие с конкретна фактура. Последният пропуск е съществен и поставя под съмнение добросъвестността на ревизираното лице при издаване на кредитните известия, както основателно е отбелязал съдът. Касационната инстанция споделя мотивите на съда, че не е изпълнено изискването и на чл. 115, ал. 2 ЗДДС. Правилно съдът приема, че датата на издаване на кредитните известия не може да се обвърже с предпоставката за издаването им по ал. 1, а именно разваляне на договорите. Както беше посочено, изготвените от синдика уведомителни писма с еднотипно съдържание не може да се приемат за разваляне на предварителните договори. Дори обаче да се приеме обратното, то съгласно представените пред съда доказателства, уведомителните писма са изпратени на 05.08.2015 г., т.е. след издаване на процесните кредитни известия, с което не е спазен 5-дневния срок от развалянето на сделката. По изложените съображения, мотивите на съда за законосъобразност на РА в частта на отказано възстановяване на ДДС в претендирания размер са съответни с установените обстоятелства, събраните доказателства и приложимото материално право. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Касационната инстанция споделя крайните изводи на съда и в частта на решението, с която е потвърден РА относно преобразуването на финансовия резултат по ЗКПО. С оглед констатацията, че ревизираното лице е отразило сумата от 92 366,33 лв. като вземане на Артурус Тауринс вместо цялата дължима на лицето сума 105 826,05 лв., която представлява реалния размер на вземането на това лице, то правилно съдът е приел, че спорната част от цялото вземане не е начислена в момента на възникването и правилно със сумата на разликата е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2014 г. Правилни са мотивите на съда, с които приема, че разходите за лихви в размер на 1 142 654,42 лв. и 2 286 892,51 лв. са начислени в нарушение на основен счетоводен принцип за текущо начисляване, доколкото касаят предходни на 2014 г. години и не е следвало да намерят счетоводно отражение именно в годините, за които са начислени, а не през 2014 г., както неоснователно е постъпило ревизираното дружество. Настоящият състав намира за правилно извършеното преобразуване в посока увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице със сумата от 5 129 988.55 лв., като споделя изводите на приходните органи и съда, че същата сума необосновано е отчетена като разход през 2014 г. по дебита на сметка 709-Други приходи, довело до намаляване на размера на прихода. Правилно е прието от съда, че дружеството е нарушило основния принцип на съпоставимост между приходите и разходите посредством взетите от него счетоводни записи през 2011 г. и 2014 г. Дружеството не е представило първични счетоводни документи, на базата на които са направени счетоводните записи по трите МО през 2014 г., въз основа на които да се установи отчетната стойност на отписаните имоти през 2011 г. и 2014 г. Правилни са мотивите на съда в същия смисъл. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на ВАС, осмо отделение приема, че обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед резултата по спора в полза на дирекция ОДОП София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 19 000 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,