Решение № 9904 от 4.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 76/2011 г.

Решение № 9904 от 4.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 76/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната жалба на Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3281/26.10.2010 г., постановено по адм. дело № 3059/2010 г. по описа на Административен съд - София - град, Първо отделение, 15-ти състав, с което е отменил частично по жалбата на "Мак Медиа" АД, представлявано от изпълнителния директор Емил Дриндолов, Ревизионен акт № 2000903162/24.08.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 226/16.02.2010 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. София, при ЦУ на НАП, относно начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в размер на 91982,12 лв. и е присъдил 266 /двеста шестдесет и шест/ лева разноски по делото. Според касатора решението в обжалваната част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел, че е налице елемент от фактическия състав на чл. 82, ал. 2, т. 4 ЗДДС, а именно обстоятелството "технологичен брак". Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Мак Медиа" АД, представлявано от изпълнителния директор Емил Дриндолов, редовно призована не е взела становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразя становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. За да се произнесе по същество съдът установи следното: За да отмени РА в съответната му част, първоинстанционният съдебен състав се е позовал и е кредитирал изцяло приетото заключение на ССЕ. Посочено е, че Съдът цени заключението на ССЕ като компетентно изготвено и обосновано. Въз основа на него е прието, че корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не следва да се извършва, тъй като не е налице липса на печатни издания, каквато е тезата на приходната администрация, а е налице хипотезата на чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Въз основа на това, Съдът също така приема, че данъчното задължение на жалбоподателя е следвало да бъде определено текущо, а не през данъчен период м. 09.2008 г., както това е сторено с РА. АССГ приема, че е доказана липса на печатни издания на обща стойност 230671,30 лв., поради което се явява законосъобразно определено задължението по ЗДДС само до този размер на липсата. Настоящата инстанция намира изводите на АССГ за неправилни. На първо място следва да се отбележи, че видно от съдържанието на процесния РА, за данъчни периоди 01.01.2008 г. - 31.03.2008 г. и 01.08.2008 г. - 30.09.2008 г. се отказва правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, документиращи доставки на стоки и услуги, свързани с организиране на коктейли, консумация на храна и напитки, лизингови вноски за лек автомобил и обслужване на лек автомобил. Всички фактури са подробно посочени в РА. Жалбоподателят не е ангажирал каквито и да било доказателства в насока, че му се следва правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Съдебното производство е такова по същество и независимо от констатациите на РА жалбоподателят следва да докаже, че спрямо него са изпълнени кумулативно предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. След като това не е сторено от него, то Съдът не би следвало да му признава право на данъчен кредит. От мотивите на цитираното съдебно решение е видно, че никъде не са изложени аргументи относно тези фактури. Коментирано е само определянето на задълженията по ЗДДС във връзка с печатните издания. Следва да се приеме, че сумите на ДДС по тези фактури са подведени под общата квалификация за липса на печатни издания, което е недопустимо. Безспорно, основният предмет на спора е налице ли е липса на печатни издания и дължи ли се за това ДДС. Правилно се твърди в касационната жалба се твърди, че има разлика във фактическите състави на чл. 79, ал. 3 ЗДДС и хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Фактическият състав на чл. 80, ал. 2, т. 4 ЗДДС визира случаите на технологичен брак. Съдът е направил обстоен анализ относно съдържанието на посочената хипотеза. Верен е извода, че спецификата на икономическата дейност на "Мак Медиа" АД предполага такъв технологичен брак. Самият жалбоподател, обаче, в хода на съдебното производство ангажира доказателства изцяло в насока, че спорните печатни издания са върнати от разпространителите като нереализирани на пазара. Тази фактическа обстановка - върнатите печатни издания като нереализирана продукция, е съвсем различна от хипотезата на технологичния брак по чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Хипотезата на технологичен брак касае случаите на дефектни печатни издания в хода на самото отпечатване на изделията. В тази връзка понятието за технологичен брак е общоприето - касае се за брак, произхождащ от самата технология в производството. Резонно е при отпечатване на вестници и списания да има технологичен брак. Не съответства на икономическата логика дефектните печатни изделия да бъдат предлагани за продажба. Видно е с оглед всички представени доказателства, наведени аргументи и заключението на ССЕ, че се касае за върнати от разпространителите печатни издания - т. е. непродадени такива. Само по себе си, това обстоятелство опровергава приложението на чл. 80, ал. 2, т. 4 ЗДДС, отнасяща се до производствения брак. В подкрепа на това следва да се има предвид и факта, че като основание за определяне на спорните задължения стои салдото по сметка 301 "издания". По дефиниция и съгласно примерния национален сметкоплан, по сметките от гр. 30-та се завеждат стоки, предназначени за реализация от предприятието, а не бракувани стоки. След като "Мак медия" АД е заприходило счетоводно печатните издания като стоки, очевидно има намерение да ги продава на пазара. Предвид изложеното, спорът се свежда до това, дължи ли се ДДС за върнатите от разпространение /т. е. непродадени/ печатни издания или не. Разгледана по този начин, спорната теза напълно обосновава приложението на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. В разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е предвидено в случаите, когато регистрирано лице е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, да начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според ал. 4 от същата правна норма, корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажби и справката-декларация за този данъчен период. Следователно, правнорелевантните факти, които обуславят прилагането на тази разпоредба и съответно начисляването на ДДС, са констатиране съответните обстоятелства, в случая липси на стоки. Обстоятелството, че е налице счетоводна наличност по сметка 301 "издания" в размер на 690581,93 лв. не се оспорва от жалбоподателя. Същото е отразено и от вещото лице по ССЕ. Т. е. размерът, върху който са определени задълженията с РА не е спорен. Спорът е относно приложимата правна норма, която според жалбоподателят е чл. 80, ал. 2, т. 4 ЗДДС. По изложените съображения, в случая, това е неприложимо правно основание. Жалбоподателят не твърди, че изданията предмет на облагане, са дефектни при процеса на отпечатването им, което обуславя наличие на технологичен брак и респективно приложение на чл. 80, ал. 2, т. 4 ЗДДС. Както се твърди в самата жалба пред първата инстанция, налице са върнати от разпространение, т. е. напълно годни, но непродадени издания. За тях обаче се дължи данък и то посредством извършване на корекция по реда на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Неотносими към предмета на спора са ангажираните доказателства относно предаването на печатните издания на вторични суровини. В случая относно предаването на печатните издания на вторични суровини е приложим реда на чл. 163а от ЗДДС. С измененията и допълнения на Закона за данък върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 108 от 2006 г.) е въведена схемата на т. нар. "обратно начисляване" на ДДС при доставка на битови, производствени, опасни и строителни отпадъци по смисъла на Закона за управление на отпадъците (ЗУО), както и при доставка на услуги по техния добив, обработка и преработка. Схемата за обратно начисляване представлява изключение от общото правило. Когато получателят по горепосочените доставки не е регистрирано по ЗДДС лице данъка върху добавената стойност съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице. Схемата на т. нар. "обратно начисляване" на ДДС при доставка на отпадъци по ЗУО, както и на услуги по техния добив, обработка и преработка, изисква данъкът да се дължи от получателя по доставката, когато той е регистрирано по закона лице и то независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице (чл. 82, ал. 5 от ЗДДС). Съгласно разпоредбите на чл. 163в от закона, начисляването на данъка се извършва от получателя с издаване на: протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3 - когато доставчикът е данъчно задължено лице; общ протокол за всички доставки, за които данъкът е станал изискуем през съответния данъчен период - когато доставчици са физически лица, които не са данъчно задължени; протоколът се издава на последния ден на съответния данъчен период. От изложеното е видно, че в случая ДДС за предадените на вторични суровини нереализирани печатни издания се дължи от съответните дружества, изкупуващи отпадъчната хартия. Т. е. в тази хипотеза жалбоподателят изобщо не е данъчно задължено лице. Освен това ангажирането на доказателства в тази насока обосновава още едно основание за облагане на жалбоподателя по реда на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. В случая се извършва промяна на предназначението на изданията - от такива за продажба се превръщат в хартия за продажба на вторични суровини, което освен хипотеза на липса, установена към момента на ревизията, обуславя приложение на друго фактическо основание за определяне на задължения. По реда на чл. 163 а ЗДДС получателят, а не доставчикът на печатните издания е този, който има право на данъчен кредит, след издаването на съответния за това протокол. Изготвеното заключение по ССЕ не е подкрепено с нито едно доказателство. В този смисъл то си остава само едно експертно мнение, което следва да бъде преценявано в съвкупност с всички останали доказателства по делото. Доколкото не е представено каквото и да било счетоводно извлечение в подкрепа на изготвеното заключение, същото е необосновано. Вън от това, от изявленията на вещото лице, направени в съдебно заседание на 30.09.2010 г., става ясно, че то въобще не е преглеждало счетоводството на дружеството. Както изрично е отговорило вещото лице, не е виждало счетоводството на дружеството в цялост, а е получило по имейл извлечение от счетоводна сметка 301. За да се направят изводи от характера на тези, изведени в ССЕ, не е достатъчно да се прегледа имейл, озаглавен извлечение от счетоводна сметка, независимо коя е тя. Всяка счетоводна сметка кореспондира поне с една или няколко такива, за да се представи като завършена дадена стопанска операция. Освен това, с оглед изискванията на чл. 51 от ДОПК, е задължително да се прегледа редовността на счетоводните записвания в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, за да се извърши преценка на съответния счетоводен запис. В случая това не е направено, поради което каквото и да е получено по имейла от вещото лице не може да се възприеме като счетоводен запис със съответното доказателствено значение. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението на съда е неправилно на посочените от касатора основания и следва да бъде отменено а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение, с което жалбата срещу ревизионния акт в посочената част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. С оглед изхода на делото, разноски за настоящата инстанция за касатора не следва да се присъждат, тъй като той не е бил представляван от юрисконсулт. Решението в атакуваната пред настоящата инстанция част, следва да бъде изменено и в частта за разноските, тъй като жалбата на дружеството се явява изцяло неоснователна, то Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София не му дължи разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение,