Решение № 6697 от 17.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4242/2026 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. С. А. срещу решение № 5185/09.02.2026 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. № 10127/2025 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221724005363-091-001/19.05.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва правните изводи на съда за валидност на РА и за осъществяване на предпоставките на чл. 19, ал. 2 ДОПК за отговорността му за публичните задължения на „А и М Билд“ ООД. Иска отмяна на решението и прогласяване на нищожността на РА или неговата отмяна. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София отрича основателност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд София-град ревизионен акт е реализирана отговорност на М. С. А. на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за неплатени публични задължения на "А и М Билд" ООД в общ размер 619 349.50 лева, от които главница 400 524.17 лева и лихва за забава 218 825.33 лева. Задълженията на главния длъжник са за: корпоративен данък за периодите от месец 07.2019 година до месец 12.2020 година и от месец 01.2020 година до месец 06.2021 година в размер 116 996,13 лева, както и лихва за забава в размер 61 831,69 лева; за ДДС за д.п.м 08 и 09.2019 година и от месец 03.2020 година до месец 05.2021 година в общ размер 173 169,14 лева, както и лихви в размер 98 743,67 лева; за вноски за ДОО за осигурители за периодите от месец 02.2020 година до месец 05.2021 година в общ размер 32 002,01 лева, както и лихви в общ размер 17 413,63 лева; за вноски за здравно осигуряване – за осигурители за периодите от месец 05.2020 година до месец 05.2021 година в общ размер 13 708,12 лева, както и и лихва за забава общо 7 228,45 лева; за вноски за УПФ- за осигурители за периодите от месец 05.2020 година до месец 05.2021 година в общ размер 7 087,51 лева, както и лихва в размер 3 593,30 лева; за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от месец 01.2020 година до месец 05.2021 година в общ размер 20 321,07 лева, както и лихва в размер 10 872,33 лева; за данък върху доходите на ФЛ- свободни професии, граждански договори и други за периодите от месец 01.2020 година до месец 05.2021 година в размер 2 512,80 лева и за лихви в размер 1 308,17 лева и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периодите от месец 01.2020 година до месец 03.2021 година в размер 34 150,48 лева с лихви за забава в размер 17 230,99 лева. Според приходната администрация М. А. е бил управител и съдружник с 50 % от дяловете в капитала на "А и М Билд" ООД за времето от 02.04.2019 г. до 15.06.2021 г. Публичните задължения на дружеството са установени с РА № 22221720001716-091-001/02.11.2020 г., декларации обр. 6, справки-декларации /СД/ по ЗДДС, ГД по чл. 92 ЗКПО и декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ. Управителят на дружеството се разпореждал със средствата на дружеството, като в периода от 26.06.2019 г. до 12.10.2021 г. е изтеглил общо 1 104 689 лева от банковата му сметка, а през 2019 г. е внесъл по сметка общо 16 950 лева, като за разликата в размер 1 087 739 лева нямало данни за какво е разходвана, включително да е върната внесена обратно по банковата сметка на дружеството или на каса. Прието е, че част от сумата е разпределен дивидент в полза на М. А., съответно 191 504.80 лева за 2020 г. и 200 000 лева за 2021 г., доколкото за тези данъчни периоди са подадени декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО с удържан окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗКПО без да има информационна следа за изплащането на дивидентите. През 2019 г. А. взел решение от името на дружеството да предостави на себе си и на управляваното от него дружество „Денали“ ЕООД парични заеми в общ размер 210 000 лева, за чието връщане били съставени нередовни от външна страна приходни касови ордери (ПКО). Според правните изводи на ревизиращите органи по приходите в РД прехвърлянето на 15.06.2021 г. от А. на дружествените му дялови в „А и М Билд“ ООД на Б. В. П. е с цел осуетяване на плащането на задълженията на дружеството. След прехвърлянето на дяловете търговецът не осъществявал дейност. Пак според РД „А и М Билд“ ООД е разпределило дивиденти в размер 783 009.62 лева в полза на М. А. и съдружника му А. А., което е намалило имуществото на задълженото лице и по тази причина не са изплатени публичните му задължения. Тази позиция е възпроизведени и в РА. В юрисдикционния акт, постановен при оспорването на РА по административен ред, е прието че извършените плащания с пари от имуществото на дружеството представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. М. А. умишлено е отклонил средства на „А и М Билд“ ООД за покриване на лични нужди. Извършените разпоредителни действия – взети решения за теглене на суми от банковата сметка на дружеството, отпускането на заеми и разпределянето на дивиденти довели до намаляване на имуществото на търговеца и представлявало причина да не се платят публичните му задължения. С обжалваното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и при спазване на административнопроизводствените правила. Решението му съдържа отговор на довода за ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР). Първостепенният съд е обсъдил предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Приел е за установено, че М. А. е бил управител и съдружник с 50% от капитала на „А и М Билд“ ООД в периода от 02.04.2019 г. до 15.06.2021 г., като през 2019 г. по 17 бр. договори от дружеството са му предоставени заеми в общ размер 150 000 лева. За предаването на сумите са съставени 17 бр. РКО, а за връщането им на каса през 2021 г. – 17 бр. ПКО. „А и М Билд“ ООД предоставило по 7 броя договори от 2019 г. заеми на обща стойност 60 000 лева на „Денале“ ЕООД, като предаването на сумите по договорите е документирано с РКО. През 2021 г. са върнати на каса общо 51 000 лева от заемите на „Денале“ ЕООД, за което са съставени ПКО. По установяванията на съда съществува сочената от органите по приходите разлика между изтеглените и внесните от А. суми от сметката на „А и М Билд“ ООД в размер 1 087 739 лева, за които няма данни как и за какво са разходвани, като с тях не са погасявани публични задължения на дружеството, нито задължения към клиенти, доставчици и персонал. Касовите наличности на дружеството за 2019 г и за 2020 г. по данните от годишните му финансови отчети били съответно 197 000 лева и 493 000 лева, а по оборотна ведомост към 15.06.2021 г. касовата наличност е 591 950.73 лева. „А и М Билд“ ООД разпределило в полза на М. А. дивидент за 2020 г. в размер 191 504.80 лева и за 2021 г. – 200 000 лева. Образуваното производство за принудително изпълнение на публичните задължения на дружеството било прекратено, като дългът е определен за несъбираем. По решаващите изводи на съда, като управител и едноличен собственик на капитала (има се предвид съдружник) на „А и М Билд“ ООД М. А. е знаел, че публичните задължения на дружеството не са плащани за периода от 2019 г. до 15.06.2021 г. и в същия период е извършил разпоредителни сделки с имущество на дружеството – теглене на суми от банкови сметки, получаване на дивиденти и заеми, от които е намаляло имуществото на главния длъжник и затова не са погасени задълженията му. Съществувала връзка на причинност между несъбираемостта на публичните задължения и поведението на управителя за отклоняване на средства. Решението е неправилно. Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. В първоинстанционното решение ясно е заявено кои факти са приети за установени, както и информационните източници за тях. Неоснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск на съда да възприеме пороци на РА, които засягат валидността му. Ревизионното производство, разбирано като правоотношение, се поражда от фактически състав, който включва издаването на заповед за възлагане на ревизия /вж. чл. 112, ал. 1 ДОПК/ и връчването на тази заповед на ревизираното лице /арг. чл. 113, ал. 2 и чл. 114, ал. 1 ДОПК/. По хипотеза елементите на фактическия състав се осъществяват сукцесивно и ревизионното правоотношение се поражда от момента на връчването на ЗВР. В първоинстанционната жалба не е отречено издалият заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за определяне на органите по приходите, компетентни да възлагат ревизии да има качеството териториален директор на компетентната териториална дирекция, както и електронният адрес, на който е извършено връчването на ЗВР да е такъв по чл. 28, ал. 2 ДОПК. Без тези юридически факт да са спорни, те не са в обхвата на доказване (съобр. чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК), макар да са негов предмет. Затова и следва да се приеме, че разширяването на компетентността на органа по приходите, възложил конкретната ревизия, с правомощието за възлагане на ревизии, е сторено със заповед № РД-01-404/27.05.2024 г. на директора на ТД на НАП – София като териториален директор на компетентната териториална дирекция. Класираната на л. 193 от ревизионната преписка разпечатка от електронен документ удостоверява по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК във вр. с чл. 184, ал. 1, изр. 1 ГПК връчването на ЗВР като електронно съобщение на посочен електронен адрес чрез активиране на електронна препратка на 29.10.2024 г. Обратно на приетото от първостепенния съд, по отношение на М. А. не са осъществени предпоставките по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК за осъществяване на отговорността му за публичните задължения на „А и Б Билд“ ООД. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създадена особена хипотеза на отговорност на лицата управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези които са длъжни да ги удържат и внасят /вж. чл. 14, т.т. 1 и 2 от ДОПК/. По съдържанието си това е последващо законово встъпване на съдлъжник /вж. чл. 101 от ЗЗД/. Без да е уговорена или да е установено от закона за управляващия и задълженото лице не възниква същинска солидарна отговорност /арг. от чл. 121 от ЗЗД/, но е мислима т.нар неистинска солидарност с оглед тъждеството на престациите на длъжника и управляващия. В хипотезата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК основен длъжник е лицето по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Възможен встъпващ съдлъжник е член на негов орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия. Приписваните на субекта на отговорността действия на имуществено разпореждане не се субсумират в хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, а част от тях са без корелация по време с възникването на публичните задължения на главния длъжник. Органите по приходите са смесили разпределянето и изплащането на дивидент. Приемането на решение за разпределяне на печалба и за нейното изплащане е от компетентността на общото събрание на дружеството с ограничена отговорност (вж. чл. 137, ал. 1, т. 3 ТЗ). Плащането, представляващо разпределение на дивидент е в обхвата на дейността на управителя по организиране и ръководство на дружеството, осъществена в изпълнение на решението на ОС (вж. чл. 141, ал. 1 ТЗ) и той отговаря имуществено за причинените на дружеството вреди (чл. 145 ТЗ). Органите по приходите са отрекли да е изплатен дивидент в полза на съдружниците от „А и М Билд“ ООД. Липсва и основание за изплащане на дивидент, тъй като не е прието решение от ОС на дружеството за разпределяне на печалбата и нейното изплащане. Ако през 2020 г. и 2021 г. М. А. е задържал за себе си част от изтеглените суми от банковата сметка на „А и М Билд“ ООД и го е сторил като управител, то това му правно действие не е изплащане на дивидент с оглед качеството на акцепиенса и е източник на отговорност по чл. 145 ТЗ. Ако М. А. е задължал част от изтеглените суми като дивидент за 2020 г. и 2021 г. в битието си на съдружник, то полученото без решение за разпределяне и изплащане на печалбата не представлява дивидент и е лишено от основание имуществено разместване, като се дължи връщане на полученото без основание (чл. 55, ал. 1 ЗЗД). Получаването на дивидент не е източник на отговорност по чл. 19 ДОПК. Не е взето решение за разпределяне на дивидент и отговорността на А. не е ангажирана на основание чл. 19, ал. 3 ДОПК в качеството му на мажоритарен съдружник, който е участвал в приемането на решение за извършване на действията по чл. 19, ал. 2 ДЗОК. Полученото като „дивидент“ не е квалифицирано като скрито разпределение на печалбата и отговорността с РА не е реализирана на основание чл. 19, ал. 8 ДОПК. Конкретното проявление на акта на имуществено разпореждане, което да представлява скрито разпределение на печалбата, не е определено без да е посочен акцепиенс от категорията на тези по § 1, т. 5, б. „а“ ЗКПО, та начисляването, изплащането или разпределянето нему на суми несвързани с осъществяваната от ДЗЛ дейност да е източник на субсидиарната отговорност за непогасените публични задължения на главния длъжник. Правното действие на управителя за теглене на суми от банковата сметка на главния длъжник не е обвързано с твърдение тези суми да са начислени, изплатени или разпределени под някаква форма на лице измежду тези по § 1, т. 5, б. „а“ ЗКПО. Не съществуват информационни източници изтеглените суми да са разходвани за лични нужди на А., за да се квалифицира разпределянето им в негова полза като скрито разпределение на печалбата. Тегленето на парични суми без да е установено да са разходвани (и то в полза на лицата по § 1, т. 5, б. „а“ ЗКПО) е действие на управление, а не на разпореждане. По хипотеза предоставянето на пари на заем не е разпределяне на суми в полза на заемателя, тъй като за него съществува задължението да ги върне (вж. чл. 240, ал. 1 ЗЗД), а и в резултат на предоставянето на заемите на съдружника М. А. и на свързаното с него дружество „Денали“ ЕООД не е намаляло имуществото на главния длъжник, доколкото по установяванията на съда дългът на М. е върнат изцяло през 2021 г., а от този на дружеството са върнати 51 000 лева. При действието на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО не предоставянето на заем в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, а начисляването на разходи за лихви при определени условия, представлява скрито разпределение на печалбата. Следва да се има предвид, че не като съдружник и за получаване на скрито разпределение на печалбата е привлечен да отговаря М. за неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на юридическото лице за периода, в който е притежавал това качество (съобр. чл. 19, ал. 8 ДОПК). Основателен е доводът на касатора за липсваща връзка на причинност между приписваните му действия на имуществено разпореждане, проявени като теглене на парични суми от сметката на дружеството (които не са такива по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК), намаляването на имуществото на главния длъжник и непогасяването на неговите публични задължения за 2019 г. В този отчетен период М. е изтеглил общо 238 400 лева (за времето от 26.06.2019 г. до 31.12.2019 г.), а осъществената с РА отговорност за задълженията на „А и М Билд“ ООД е за лихва за корпоративен данък за периода от м. 07 до м. 12.2019 г. в размер 1 518.49 лева и за лихви върху данък за внасяне по ЗДДС за данъчни периоди м. 08 и 09.2019 г. в размери съответно 567.54 лева и 3 609.28 лева (общо 5 659.31 лева), при декларирана касова наличност 197 000 лева. При преценката на предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК размерът на имуществото на задълженото лице е правнорелевантен факт. Имуществото включва наличните пари в брой, които като парични наличности се отнасят към паричните средства като краткосрочни финансови активи (вж. т. 2 от СС № 7 – Отчети за паричните потоци). Съдът е възприел паричните наличности към определени моменти като юридически факт от предмета на доказване и затова има установявания за него – към момента на прекратяване на участието на съдружника в дружеството и на вписването на освобождаването му в Търговския регистър касовата наличност на главния длъжник е 591 950.73 лева. Освен че не е установено извършването на намаляващи имуществото действия на разпореждане, наличието на разполагаеми средства в размер около този на публичните задължения (като се съобрази лихвата за забава към 15.06.2021 г., а не към датата на издаване на РА) изключва каузалната връзка между поведението на управителя и непогасяването на задълженията. Тази връзка е дисквалифицирана и от обстоятелството, че задълженията са възникнали в продължителен период от време, за тях са съществували изпълнителни основания по чл. 209, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК, в периода на създаване на изпълнителните основания търговецът е бил действащо предприятие и е декларирал активи, върху които да се насочи принудително изпълнение (вж. 215, ал. 1, т. 2, пр. 1 ДОПК), което сочи и на пасивността на администрацията да пристъпи към събиране на вземанията като причина да не бъдат погасени. В контекста на горното, неправомерно с РА е осъществена отговорност на М. А. за публичните задължения на „А и М Билд“ ООД, а отхвърлянето с обжалваното решение на оспорването срещу утежняващия индивидуален административен акт е неправилно. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 32 667.03 евро, от които за първоинстанционното съдебно производство 3 797.83 евро и за касационното съдебно производство 28 869.20 евро. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение