Решение № 4799 от 13.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1691/2010 г.

Решение № 4799 от 13.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1691/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕООД "Диан Димитров" гр. Габрово, чрез пълномощника си адв. Ю. Миневска, срещу Решение № 581/18.12.2009 г., постановено по адм. д. № 697/09 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 070900176/30.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Габрово, в част в която е потвърден с Решение № 360/25.08.2009 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на данъчната ревизия и от приетото по делото заключение на ССЕ се установява, че извършените подобрения в наетия имот са осчетоводени кат ДМА. В писмени бележки пълномощника на касатора адв. И. Йотов доразвива доводите в жалбата, като счита, че извършените разходи не са безвъзмездни, тъй като в договора за наем е уговорено между страните, че са за сметка на наема. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените разноски по делото. Ответникът по жалбата от Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Мариан Иванов, в писмено възражение излага доводи за неоснователност на жалбата. Моли да бъде оставено в сила обжалваното решение с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 070900176/30.06. 2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Габрово, в частта в която е потвърден с Решение № 360/25.08.2009 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 22472,74 лв. е установен ДДС за внасяне в размер на 16430,31 лв. и лихви за него в размер на 1964,75 лв. На първо място съдът е отхвърлил възражението на жалбоподателя за нищожност на процесния РА Приел е, че действително за част от ревизираните периоди по отношения на жалбоподателя са издадени Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 800962/30.06.2008 г. и АПВ № 8011766/20.10.2008 г., но същите са издадени след изменение и допълнение нормата на чл. 129, ал. З от ДОПК, съгласно която независимо от извършването на прихващането или възстановяване, задълженията за данък или за задължителни осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. По същество за да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел, че е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 472,74 лв. по 132 бр. фактури издадени на жалбоподателя от различни доставчици с предмет доставка на строителни и ел. материали. За безспорно съдът е приел, че физическото лице Диан Маринов Димитров е закупил от "Български държавни железници" ЕАД - гр. София недвижим имот: масивна пететажна сграда - ЖП общежитие със застроена площ от 279 кв. м. и разгъната площ от 1395 кв. м., построена в УПИ I от кв. 107,находящ се в гр. Габрово, ул. "Марсел ди Бископ" № 5. Физическото лице Диан Димитров е отдал под наем на "Диан Димитров" ЕООД с договор за наем за срок от една година посочената по-горе масивна пететажна сграда като месечният наем на сградата ще бъде за сметка на вложените средства да извършване на ремонти и преустройство на сградата. В наемният договор изрично е посочено, че след прекратяване на наемния договор извършените в имота подобрения остават собственост на наемодателя т. е на физическото лице Диан Димитров. За безспорно съдът е приел и обстоятелството, че дружеството "Диан Димитров" ЕООД е преотдало на други лица част от съществуващите в сградата самостоятелни обекти и че през процесните данъчни периоди е реализирало приходи от наем. Физическото лице Диан Димитров е продало част от самостоятелните обекти в същата тази сграда, която едновременно с това е отдадена под наем на "Диан Димитров" ЕООД. Безспорно прието е, че за времето на действие на наемния договор в сградата, собственост на Диан Димитров е извършено преустройство на партерен и сутеренен етаж, което се установява от приложеното по делото Разрешение за строеж № 140/05.06.2008 г., издадено от Община Габрово на физическото лице Диан Димитров Новоизградените обекти са въведени в експлоатация видно от Удостоверение № 44/10.07.2008 г., издадено от Община Габрово за въвеждане в експлоатация на строеж: преустройство на партерен етаж и на част от сутерен. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице и е приел, че изводите му не променят приетото за установено от фактическа страна в хода на ревизията, че дружеството-жалбоподател е осчетоводило процесните фактури по дебита на сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" и счетоводна сметка 219 "Други ДНМА" и че същите са включени в дневника за покупки на "Диан Димитров" ЕООД - гр. Габрово. Съдът е обсъдил приетите като част от преписката два броя договори за наем с дата на сключване 01.01.2008 г., които имат различен срок на действие. В единия срока е едногодишен, с анекс към него за продължаване с още една година, а в другия 5 годишен. Съдът е приел, че след като договорите са представени от самия жалбоподател следва да се кредитира договора в който е предвиден едногодишен срок на действие, като заключението на съдебно-икономическата експертиза относно размерът на амортизациите на заведения нематериален дълготраен актив не води до промяна на извода за срокът за който е сключен наемния договор. При така установеното от правна страна съдът е приел, че получател на доставките, по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС е физическото лице Диан Димитров, а не представляваното от него търговско дружество, поради което за "Диан Димитров" ЕООД не е изпълнено условието на чл. 68, ал. 1, т. 1" от ЗДДС за възникване на претендираното право на данъчен кредит по спорните фактури. След като недвижимия имот не е собственост на дружеството то влаганите от него стоки/материали/ за ремонт на имота, собственост на физическото лице Диан Димитров представляват безвъзмездно предоставяне на стоки и услуги от дружеството на собственика на имота в резултат на което е налице безвъзмездна доставка, по която доставчика няма право на данъчен кредит. В тази насока съдът е приел, че е налице ограничение относно претендираното от жалбоподателя право на данъчен кредит, предвидено в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като се касае за безвъзмездна доставка по отношение на която няма право на данъчен кредит. В тази връзка е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за приложение на изключението визирано в чл. 70, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, тъй като срока на наетия акт е по-малък от 3 години. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила На първо място правилно съдът е приел, че за част от ревизираните периоди по отношения на касатора са издадени Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 800962/30.06.2008 г. и АПВ № 8011766/20.10.2008 г., но същите са издадени след изменение и допълнение нормата на чл. 129, ал. З от ДОПК, съгласно която независимо от извършването на прихващането или възстановяване, задълженията за данък или за задължителни осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия, поради което довода в касационната жалба в тази насока е неоснователен. По същество не се спори и се установява от доказателствата по делото, че физическото лице Диан Димитров е отдал под наем на касатора "Диан Димитров" ЕООД масивна пететажна сграда като месечният наем на сградата ще бъде за сметка на вложените средства да извършване на ремонти и преустройство на сградата. Безспорно е от фактическа страна, че е извършено преустройство на партерен и сутеренен етаж в отдадената под наем сграда. Това се установява от приложеното по преписката и прието по делото като доказателство Разрешение за строеж № 140/05.06.2008 г., издадено от Община Габрово, с което на физическото лице Диан Димитров се разрешава извършване на преустройство на партерен етаж и на част от сутерена на заварената масивна сграда за магазин за промишлени стоки, транжорна с магазин, пункт на Еврофутбол, магазин хранителни стоки. Не се спори че новоизградените обекти са въведени в експлоатация, което обстоятелство се удостоверява от съдържащото се в преписката Удостоверение № 44/10.07.2008 г., издадено от Община Габрово за въвеждане в експлоатация на строеж: преустройство на партерен етаж и на част от сутерен. Установено е както в хода на ревизията, така и от заключението на приетата без оспорване ССЕ, че дружеството-касатор е осчетоводило процесните фактури по дебита на сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" и счетоводна сметка 219 "Други ДНМА" и че същите са включени в дневника за покупки на дружеството. При тази фактическа обстановка безспорно от правна страна е, че закупените материали по процесните фактури са във връзка с извършване на "подобрение" по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, т. е. свързани са с дейност по извършване на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до увеличаване на икономическата изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Резултатът от подобрението е повишаване стойността на актива - собственост на наемодателя. В този смисъл е налице присъединяване на вещ (овеществени в актива материали, труд и услуги, които се отчитат от собственика на актива като увеличение на неговата стойност) към основна вещ - собственост на наемодателя, съгласно чл. 97 от Закона за собствеността, което не може да бъде отделено без съществени повреди. Цитираната разпоредба постановява, че в този случай собствеността върху присъединената вещ преминава към собственика на основната вещ. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 3 от ЗДДС ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит не се прилагат за стоките или услугите, използвани при безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя непрекъснато за срок не по-кратък от три години. Налага се извода, че стоките и услугите които се използват за този ремонт/подобрение са с право на данъчен кредит. За прилагане на тази разпоредба основният момент е срока за който е предоставен и фактически използван актива, който трябва да е не по-кратък от три години. Именно това обстоятелство е спорния момент в настоящото производство. За да приеме, че срока на договора за наем е 1 г., съдът не е изложил конкретни доводи, а само е посочил, че същият е представен от жалбоподателя, поради което е основателен касационния довод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Договора за наем от същата дата, но със срок от 5 години също е представен от жалбоподателя, поради което не може да се установи какви факти е приел съдът и въз основа на кои доказателства. Нарушението е съществено тъй като съществува вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от съда начин. Съдът не е обсъдил и приетата по делото ССЕ от която е установено, че разходите са заведени в счетоводството на касатора за придобиване на ДНМА. При наличие на два договора за наем сключени между същите страни от една и същата дата, но с различие /само относно срока на действие/ и предвид характера на същите като частни документи, съдът е следвало да ги обсъди в съвкупност с останалите доказателства по делото. Видно от заключението на вещото лице касатора е осчетоводило по дебита на сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" и счетоводна сметка 219 "Други ДНМА" процесните фактури. При изслушване на заключението в съдебно заседание вещото лице е конкретизирало, че размерът на амортизациите на заведения нематериален дълготраен актив е за срок от 5 години Наред с това обстоятелство обаче е установен факта, че в периода, за който процесната пететажна сграда е била отдадена под наем на дружеството-жалбоподател обособени части от нея са били продавани от собственика на сградата-Димитров. В тази насока липсват мотиви в обжалвания акт, каква част от заведения ДНМА е продадена и отписана ли е в счетоводството на касатора. На следващо място въпреки, че по делото са представени два договора за наем, в които различен е само срокът на действието им, то клаузата в чл. 3 от същия, а именно, че месечният наем на сградата ще бъде за сметка на вложените средства за извършване на ремонти и преустройство на сградата е идентична. Това е прието и като безспорно от първоинстанционния съд, като липсват доводи защо не е прието, че доставката на материалите във връзка с подобрението не са отделна доставка, с право на данъчен кредит. Когато стойността на извършения ремонт и/или подобрение се приспада от дължимия наем, каквато е уговорката в договора, наемът и ремонта /подобрението са две насрещни отделни доставки, които са облагаеми. На основание чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена, а данъчното събитие възниква на датата на изпълнение на първата от тях. Въпреки, че наемната услуга по своя характер е доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, наемодателят следва да фактурира целия наем на датата на завършване на ремонта/подобрението. В тази насока съдът е следвало да изследва обстоятелството приспадната ли е стойността на ремонта от дължимия наем и при необходимост от специални знания да постави допълнителна задача на ССЕ. С оглед на изложеното обжалваното решение като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва да бъдат установени двата спорни правнорелевантни факти, а именно: приспадната ли е стойността на ремонта от дължимия наем, с оглед уговореното в чл. 3 от договора за наем и каква част от стойността на стоките за подобренията са участвали в заведения ДНМА и част от тях предмет ли са на последваща продажба от физическото лице - Димитров, респективно отписани ли са като актив, като при необходимост следва да бъдат използвани специални знания. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение