Решение № 10097 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4656/2009 г.

Решение № 10097 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4656/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс(АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Бургас против решение от 23.02.2009 г. по адм. д. № 1028/2008 г. на Административен съд-Бургас, с което е прогласен за нищожен РА № 0202049/31.03.2008 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № РД - 10- 162/05.06.2008 г., издадено от Директора на Дирекция ДОУИ" -Бургас, в частта с която са определени задължения за внасяне по ДДС и лихви за тях за периода 01.07.2002 г.- 31.07.2002 г. и 01.11.2002 г.-30.11.2002 г. и е изменен в частта, с която са определени задължения по КСО за ревизираните периоди ДОО, ЗО, ДЗПО-Унпф и вноски за фонд "ГВРС" като вместо тях са определени: главница ДОО - 2 878, 43 лв. и лихва 1 813, 26 лв. ; главница за ЗО - 513, 49 лв. и лихва 217, 41 лв. ; главница за ДЗПО-Унпф - 200, 09 лв. и лихва 128, 26 лв. ; главница за фонд "ГВРС"- 21, 09 лв. и лихва 12, 04 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът Делчо Пенев Камбуров в представено писмено възражение, чрез процесуалния си представител адв. Найденова оспорва касационната жалба и желае решението като правилно да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховната административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА, в частта с която са определени задължения на ДЗЛ за внасяне по ДДС и лихви за тях за периода 01.07.2002 г.- 31.07.2002 г. и 01.11.2002 г.-30.11.2002 г. и са определени вноски по КСО. За да прогласи за нищожен ДРА в частта за определените задължения по ЗДДС съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 133-134 от ДОПК, във връзка с представени по делото влезли в сила АПВ за същите периоди. В частта за определените задължения по КСО съдът се е позовал на събраните по делото доказателства и на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, установяващи предпоставките на разпоредбата на § 1, ал. 2 от ДП на Наредбата за елементите на възнагражденията и за доходите, върху които се правят вноски за държавното обществено осигуряване. Решението е правилно. При извършена ревизия на ДЗЛ са установени задължения по ДДС от непризнат данъчен кредит за периода 01.07.2002 г.- до 31.07.2002 г. и от 01.11.2002 г.-30.11.2002 г. по фактури, издадени от "ЕМУ- 61" ЕООД и "И. Т.- КОМЕРС" ЕООД. Отказът е мотивиран с липса на доказателства за наличие на реална доставка и данъчно събитие, което да е основание за начисляване на ДДС. Съдът не се е произнесъл по същество в тази си част за определяне на задължения и лихви по ДДС, за посочените периоди 01.07.2002 г.- до 31.07.2002 г. и от 01.11.2002 г.-30.11.2002 г., тъй като е изложил мотиви за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на органа, който го е издал, във връзка с разпоредбите на чл. 133-134 ДОПК и представени по делото влезли в сила АПВ за същите данъчни периоди, при действието на ДПК(отм.). Съдът правилно е приел, че при извършване на ревизията е следвало да се съобразят влезлите в сила данъчни актове за прихващане или възстановяване, отнасящи се са същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен. В касационната жалба не се оспорва фактът на наличие на влезли в сила АПВ за същите периоди, но се поддържа, че тези актове не установяват задължения, поради което разпоредбите на чл. 133-134 от ДОПК са неприложими, съобразно с разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, изречение второ, доп., ДВ, бр. 108 от 2007 г., която разпоредба като процесуално-правна се прилага от влизането й в сила - 19.12.2007 г. Твърди се, че заповедта за възлагане на ревизията, която е издадена на 17.12.2007 г. е връчена на 19.12.2007 г. на ревизирания субект, поради което е в сила процесуалната норма с изменението. Тези твърдения на касатора са неоснователни. В настоящият случай, ревизията е възложена със Заповед № 2049/17.12.2007Г., издадена от началник сектор "РП", отдел "Контролна дейност" при Дирекция "Контрол" гр. Бургас. При ревизия извършена при действието на ДОПК, започнала със заповед за възлагането й, издадена преди изменението с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., АПВ издадени при действието на ДПК(отм.) на общо основание са индивидуални административни актове пораждащи в случая права за прихващане и приспадане на данъка. При наличие на влязъл в сила такъв, изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши съответно с ДРА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.), или с РА, издаден при условията на чл. 133 от ДОПК и при спазване процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Това е така, тъй като при възстановяване и прихващане на суми по реда на чл. 112 ДПК (отм). данъчните органи също са задължени да извършат проверка или ревизия на проверявания субект и да определят правилно следващото се данъчно задължение или суми за възстановяване. При издаване на данъчен акт за прихващане или връщане по справка-декларация данъчната администрация признава, че се дължи данъчен кредит в претендирания по справката-декларация размер и всъщност установява данъчното задължение за периода на данъчния субект. От това следва, че след като е извършено прихващане с АПВ при действието на ДПК(отм.), при което размерът на насрещните вземания е определен от данъчната администрация, последната не може впоследствие да твърди, че размерът на тези насрещни вземания е различен, освен при условията на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), касаещи изменение на установени с влязъл в сила данъчен акт данъчни задължения. Вярно е, че в сегашната редакция на чл. 133 от ДОПК, уреждаща изменение на установени данъчни задължения, изрично е посочено, че такива следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт. При тази правна регламентация подлежи на тълкуване характера на АПВ, респ. доколко установените с влязъл в сила АПВ права могат да бъдат отново предмет на ревизия. И при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, с оглед принципа на стабилитет на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, от които са породени права за данъчно задълженото лице, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, които имплицитно съдържат произнасяне по дължимостта и размера на задължението, с което се извършва прихващане или се възстановява, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред. Този ред в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК компетентен да възложи ревизия е единствено териториалният директор. След като заповедите за възлагане на ревизията, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, тези актове и издаденият въз основа на тях РА се явяват нищожни. Фактът, че процесния РА е издаден след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, доп. с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., не променя горните изводи на съда, доколкото на цитираното изменение в закона не е придадено обратно действие, поради което същото не може да санира нищожността на издадените преди влизането му в сила актове за възлагане на данъчна ревизия. Действително пред данъчната администрация е стояла процесуалната възможност да издаде нова Заповед за възлагане на ревизия по чл. 112 от ДОПК, след посоченото изменение на процесуалния закон, което обаче не е сторено. Поради това, правилно РА е бил обявен за нищожен, в частта с която са определени задължения за внасяне по ДДС и лихви за тях за периода 01.07.2002 г.- 31.07.2002 г. и 01.11.2002 г.-30.11.2002 г., без да се обсъждат възраженията за материална незаконосъобразност. С ревизионният акт, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд на ДЗЛ са определени вноски за ДОО за периода 01.08.2002 г.- 31.08.2007 г. - главница ДОО 6 030, 51 лв. и лихва 5 014, 51 лв. ; вноски за здравно осигуряване за периода 01.08.2002 г.-31.08.2007 г. - главница 1 037, 89 лв. и лихва 498, 29 лв. ; вноски за ДЗПО за Универсален пенсионен фонд за периода 01.08.2002 г.- 31.08.2007 г. - главница 312, 25 лв. и лихва 206, 24 лв. и вноски за фонд "ГВРС" за периода 01.01.2005 г.- 31.08.2007 г. главница 2, 83 лв. и лихва 0, 54 лв. Задълженията са мотивирани с установено от ревизиращите органи неточно определяне на основната икономическа дейност от страна на ревизираното лице. Според данъчните органи, осъществяваната от Камбуров дейност "хотели и ресторанти", е със сезонен характер и поради това лицата, работещи на постоянен трудов договор при работодателя ЕТ"ДОКСИ Делчо Камбуров" гр. Бургас са извършвали работа, която е общофункционално свързана с всички дейности, осъществявани от осигурителя. Приемат, че за посочените периоди на ревизираните години основната икономическа дейност на жалбоподателя е "търговия, ремонт и техническо обслужване на автомобили и мотоциклети, лични вещи и стоки за дома", въз основа на която дейност следва да се определи минималния осигурителен доход по отношение на размера на дължимите осигурителни вноски. Този изводи се обосновават в РА с нормата на § 1, ал. 2 от ДР на Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. Според оспорените актове, лицата следа да се осигуряват върху минималния осигурителен доход за дейността "търговия, ремонт и техническо обслужване на автомобили и мотоциклети, лични вещи и стоки за дома", поради липса но доказателства с каква именно работа са били заети през периодите, през които къмпинга не функционира. Застъпва се тезата, че при липса на доказателства за фактически осъществявана втора дейност за процесния период, осигурителят е лишен от право на избор. Съдът е приел за неправилни тези изводи, които не споделя в постановеното съдебно решение. Отчетените приходи от икономическите дейности - обективните данни за фактическото и осъществяване, не са критерият за определяне на основната икономическата дейност на осигурителя за минималния месечен размер на осигурителния доход, като според съда критерият е друг. Обсъдена е разпоредбата на § 1, ал. 2 от ДР на Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, съгласно която е определен критерия за определяне на основна икономическа дейност, а именно: на основата на преобладаващия брой наети лица по трудово правоотношение в съответната икономическа дейност. Следователно, основната икономическа дейност за определяне на минималния месечен размер на осигурителния доход може да не съвпадне с основната икономическа дейност, определена по финансовия резултат на осигурителя. Основната икономическа дейност за определяне на минималния месечен размер на осигурителния доход може да не съвпадне и с основния предмет на дейност, вписан в съдебното решение за регистрация. Когато осигурителят осъществява две или повече икономически дейности, основната му икономическа дейност за целите на общественото осигуряване се определя към последния календарен ден на месеца от дейността, в която са заети най-голям брой лица, работещи по трудово правоотношение. В този случай при определянето й не се вземат предвид работниците и служителите, които са общофункционално свързани с всички дейности на осигурителя. В броя на заетите се включват всички заети през месеца, включително напусналите, новопостъпилите и преминалите от една дейност в друга. Осигурителят, извършващ повече от една дейност, отнася прехвърлените между дейностите си работници към дейността, в която същите работят към края на месеца. При равен брой работещи по трудови правоотношения в определените дейности, основната икономическа дейност на осигурителя се определя по негов избор. В този смисъл е разпоредбата на ал. 3 от §1 на Наредбата за елементите. Съдът се е позовал и на заключението на назначеното по делото вещо лице по ССЕ и е приел, че са налице основания за изменение на ревизионния акт в частта по КСО. През целите 2003, 2004 и 2005 години и през месеците 01, 07, 08 и 09.2006 г., преобладаващ брой работещи по трудов договор са заети в къмпинга. На база осигурителен доход за тази дейност се определя и размера на дължимите осигурителни вноски. За м. 02.- 06.2006 г. и м. 10.- 12.2006 г., при равен брой заети работници, осигурителят има право да избере икономическата дейност, чиито осигурителен доход да ползва за база за определяне на осигуровките. По посоченият вече критерий, съдът приема, че дейността "търговия, ремонт и техническо обслужване на автомобили и мотоциклети, лични вещи и стоки за дома" е била основна за ревизираното лице за тези периоди. Съобразно с тези изводи за основна дейност и на база приетата ССЕ, съдът е извършил корекция на определените за внасяне вноски по КСО, които е намалил по таблицата на приетото от вещото лице заключение. Решението е правилно в частта за изменения РА за определените вноски по КСО като настоящата инстанция изцяло споделя изложените мотиви в съдебното решение на първоинстанционния съд. По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо отделение,