Решение № 11278 от 8.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал.6 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на НИКО М ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Плевен, [улица], [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Кирчев, против Решение 647/16.12.2021 г. на Административен съд Плевен, постановено по адм.д. 457/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04001520003696-091-001/05.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 39/05.05.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 968 лв.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят сторените разноски за двете съдебни инстанции. В проведеното открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея съображения се поддържа от адв. Кирчев. Същият представя списък на разноските по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП - оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор. Заявява искане да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 968 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Плевенския административен съд е бил РА Р-04001520003696-091-001/05.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново. С него на ревизираното лице са установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 10 503.52 лв. и лихви за забава към датата на акта в размер на 4 105.45 лв. в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат (ФР) в посока увеличение със:

1. разходи в размер на 67 632.91 лв., представляващи начислени, но неизплатени през 2016 г. доходи на местни физически лица за наем и рента на земеделска земя, които на основание чл. 42, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а в годината, през която доходът е изплатен;

1. извършена корекция на декларираните за данъчни цели амортизации на биологични активи и масивна триетажна сграда, като същите от 117 269 лв. в намаленията на ФР са установени в размер на 62 309.92 лв.;

1. непризнато преотстъпване на корпоративен данък в размер на 1 888.20 лв. на основание чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО;

1. неотчетени приходи от производство и реализация на селскостопанска продукция в размер на 65 221.38 лв., установени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК като основа за облагане с корпоративен данък, във връзка с констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК.

В резултат на намаление на ФР с декларираните приходи от финансирания в размер на 101 731.30 лв. и посочените по-горе увеличения с РА са установени за довнасяне корпоративен данък и лихви.

Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. След пълно и точно установена фактическа обстановка и преценка на събраните доказателства е обосновал извод за материална законосъобразност на РА.

Така постановеното решение е правилно.

Макар да е заявил, че оспорва РА изцяло, жалбоподателят не е изложил никакви конкретни доводи за неговата незаконосъобразност в частта му, в която ФР за 2016 г. е коригиран в посока на увеличение със сумите, изброени в т. 1, т. 2 и т. 3, нито в жалбата си по административен ред, нито в жалбата до съда. Съдът е изложил подробни мотиви за материалната законосъобразност на РА в посочените му части, които съгласно чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК не следва да бъдат преповтаряни.

Спорът между страните е относно наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които приходните органи следва да са доказали, за да могат да определят данъчната основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 65 221.38 лв.

Първостепенният съд е приел за доказани в хода на ревизионното производство и потвърдени в съдебното производство от съдебната експертиза, изготвена от вещо лице агроном, както и от съдебно-икономическата експертиза (СИЕ), следните факти, съставляващи според него обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК данни за укрити приходи, липса на първични счетоводни документи и нередовна счетоводна отчетност:

1. реализираните от НИКО М ЕООД средни добиви от декар засята площ с пшеница, царевица и рапица (декларирани пред приходните органи) са значително по-ниски от средните добиви за тези култури за Северозападен район по данни от Министерство на земеделието и храните и значително по-ниски от средните добиви за община Плевен и област Плевен, установени от агрономическата експертиза;

1. липсват счетоводни данни за осчетоводяването на 11 т. пшеница, които според дружеството са използвани като посевен материал през следващата стопанска година. В протокол за извършена проверка е установено, че не е използвана собствена на дружеството продукция за посевен материал.

1. Липсват първични счетоводни документи за добита продукция по видове - актове, кантарни бележки, складови разписки и др., въз основа на които е заведена произведената продукция преди да бъде изписвана като продадена;

1. В дневниците за проведени агротехнически обработки, които са водени по номера на парцели и вид отглеждани култури от ревизираното дружество, е посочен добив от декар на пшеница и рапица, надвишаващ заприходените количества по сметка 303 Продукция .

Настоящият съдебен състав преценява като правилни и обосновани изводите на съда във връзка с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК воденото счетоводство не дава възможност за установяване на произведената земеделска продукция.

СИЕ потвърждава констатациите в РА, че произведената селскостопанска продукция се отразява по дебита на сметка 303 Продукция , която е заведена аналитично по видови продукция, въз основа на протокол. Представен е протокол от 31.07.2016 г. за произведени количества ечемик, рапица и пшеница и протокол от 30.09.2016 г. за царевица и слънчоглед. Тези протоколи са съставени въз основа на измерените количества продадена продукция на клиенти по кантарни бележки, фактури и товарителници, т.е. осчетоводяването е еднократно след реализацията на реколтата. С изключение на 11 т. пшеница, които са заделени за лични нужди (посевен материал за стопанската година 2016/2017), цялото количество произведена продукция (пшеница, рапица, ечемик, слънчоглед и царевица) е продадено на клиенти. За 11 т. пшеница е взета червена (сторно) операция Дт сметка 303 Кт сметка 6111 Разходи за производство .

В открито съдебно заседание вещото лице пояснява, че според него това еднократно осчетоводяване с протокол на заведената по сметка 303 произведена продукция след нейната реализация е направено, защото жалбоподателят не разполага със склад и кантар и продукцията се товари веднага след като е ожъната на камиони, осигурени от купувачите, транспортира се до тяхна база и се тегли там. Според него принципът на текущо начисляване не е спазен, но това е така, защото производителят не тегли и не съхранява продукцията в склад. Счита, че няма изкривяване на резултата, тъй като данъчният период е годишен.

Тези констатации на вещото лице не се подкрепят от доказателствата по делото. Неколкократно в хода на ревизията дружеството е давало писмени обяснения, че и през 2016 г., както и през 2017 г., е ползвало склад, където е съхранявало произведената продукция. В декларация от 27.07.2020 г. (л. 112 от том 2) е посочено, че се ползва за дейността през 2016 г. селскостопански двор, намиращ се в [населено място]. Товаренето на стоката на транспорт на клиентите става от склада на НИКО М в стопанския двор. Притежаването на склад за съхранение на произведената селскостопанска продукция се потвърждава и от констатациите в Констативен протокол 2137/01.12.2016 г., съставен от длъжностни лица при ОДБХ - Плевен (л. 243 от том 3).

Според писмените обяснения от управителя на АГРОС 98 ООД (л. 272 от том 3) стоката по фактурата за доставка на пшеница с доставчик НИКО М е експедирана след претегляне на кантар на доставчика в [населено място] и доставена до Пристанище Варна Изток. Според писмените обяснения от управителя на ГРЕЙНСТОР ТРЕЙДИНГ АД (л. 286 от том 3) претеглянето на доставената от НИКО М пшеница е направено от него, след което е транспортирана до база в Славяново. Количеството 220.520 т. по кантар на продавача е извозено в периода 31.08.2016 г. 01.09.2016 г. Освен това, заделените за посев 11 т. пшеница е следвало да бъдат измерени и установени като количество, съответно, съхранени за времето от края на жътвата (средата на м. август) до сеитбата (края на м. септември началото на м. октомври), според агрономическата експертиза.

След като НИКО М ЕООД е разполагало със склад, където според собствените му обяснения е съхранявало произведената продукция и откъдето тя е товарена, за да бъде доставена на купувачите, както и с кантар, според писмените обяснения на купувачите, то е било длъжно да претегля и завежда произведената продукция и да съставя складови разписки (протоколи), за постъпването й в склада. Съставянето на един протокол за произведена продукция след като тя вече е реализирана, е в нарушение на принципа на текущо начисляване и препятства установяването на произведената и реализирана продукция.

Отделно от това, жалбоподателят не е доказал използването на 11-те тона пшеница за собствени нужди. Както е констатирал решаващият орган в мотивите на своето решение, според протокола за проверка в офиса на дружеството от 15.09.2020 г. (л. 228, том 3), подписан от управителя: всички вложени семена през 2016 г. са от външни доставчици няма собствено производство на семена . Посоченото обстоятелство следва да се квалифицира като такова по т. 2 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК.

Друго обстоятелство, сочещо на укрити приходи, са данните за добив, вписани в дневниците за проведени агротехнически обработки през 2016 г. (л.229 л. 242 от том 3):

За парцел 51620-802-2 с площ 20.72 ха (207 дка) на дата 03.07.2016 г. (последна с отбелязване жътва) е посочен добив 560 кг/дка.; за парцел 51620-126-1 от 20.30 ха (203 дка) е посочен добив от пшеница 530 кг/дка на дата 10.07.2016 г. (жътва); за парцел 51620-84-1 с площ 61.43 ха (614.3 дка) е посочен добив на пшеница на 08.07.2016 г. (жътва) 520 кг/дка. Данните сочат на добито количество пшеница само от тези три парцела 927 908 кг., което е по-голямо от заприходеното по сметка 303 709 550 кг., а в дневника са включени още пет парцела, засети с пшеница, за които не е посочен добив.

За парцел 51620-152-1-1 с площ 16.56 ха (165.6 дка) е посочен добив 230 кг./дка рапица на дата 22.06.2016 г. (жътва), а за парцел 51620-129-1-1 с площ 8.24 ха (824 дка) добив 240 кг./дка на дата 22.06.2016 г.(жътва). Общото количество рапица 57 864 кг. само от тези два парцела надвишава декларираното от дружеството като придобито от всички засети парцели, което е 21 960 кг. според данните от сметка 303, и не съответства на декларирания среден добив 85 кг./дка. Според дневника има още три парцела освен тези два, засети с рапица.

По отношение на средните добиви: Вещото лице, което е изготвило приетата по делото агрономическа експертиза, е установило чрез ОД Земеделие Плевен данните за среден добив от пшеница, царевица и рапица за 2016 г. за община Плевен, в която се намира и [населено място], и те са следните: пшеница 440 кг/дка при деклариран от жалбоподателя добив 280 кг/дка; царевица - 550 кг/дка при деклариран от жалбоподателя 288.5 кг/дка и рапица 280 кг/дка при деклариран от жалбоподателя 85 кг/дка. Всички, обработвани от жалбоподателя, земеделски земи се намират в землището на [населено място]. За Плевенска област, както и за целия северозападен район, средните добиви са по-високи от тези за община Плевен.

При приемането на заключението в проведеното открито съдебно заседание експертът е обяснил, че разликата между средните добиви за общината и областта и тези на дружеството е значителна и това не се дължи на разликата в климатичните условия или на разликата в почвите. Според него причините са комплексни и биха могли да включват грешки при наторяването и борбата с вредители, както и проблеми с техниката. Доказателствата по делото сочат, че земеделският производител е спазил всички изисквания относно наторяване и борба с вредителите. От негова страна се представят документи за извършвани ремонти на земеделската техника.

Изложените по-горе факти показват, че приходните органи не се позовават само и единствено на съществената според вещото лице разлика между декларираните от жалбоподателя добиви и средните такива за община Плевен, но и на посочените от самото дружество в дневниците му за проведени агротехнически обработки през 2016 г. данни за добив на продукция (пшеница и рапица), за да приемат, че са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Констатациите по дневниците за проведени агротехнически обработки не са коментирани от жалбоподателя, нито са оспорени от него. Тези факти се различават от установените по адм.д. 2281/2019 г. по описа на Върховния административен съд, по което е постановено Решение 8171/03.06.2019 г. Поради това позоваването в касационната жалба на това решение е неоснователно.

Данъчната основа за облагане с пряк данък е определена по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК с оглед установени обстоятелства по т. 12 данни от трима земеделски производители, обработващи през 2016 г. земи в землището на [населено място]. Според СИЕ така ползваните от приходните органи данни не са за добив на продукция само и единствено от землището на [населено място], но и от другите землища, тъй като счетоводно данните за добита продукция не се отразяват по землища, а и в ОД Земеделие в подадените декларации не се декларира количество продукция по землища. Въпреки това, а и с оглед заключението на агрономическата експертиза, че няма съществена разлика в климатичните и почвени условия за различните землища от общината и областта, след като са доказали обстоятелства по ал. 1, приходните органи са определили основата за облагане въз основа на най-благоприятните за жалбоподателя данни, които са им предоставени от ОД на ДФ Земеделие Плевен и проверените земеделски производители.

По така изложените съображения, касационната инстанция намира оспореното решение на Плевенския административен съд за правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби, поради което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора дължимо на ответника е юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размера, в който е поискано.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение