Решение № 5957 от 26.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11404/2012 г.

Решение № 5957 от 26.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11404/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "В и Ади" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. С. Хаджиева, против Решение № 1682 от 16.07.2012 г., постановено по адм. д. № 3462/11 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 261102895/29.08.2011 г., издаден от Светла Василева Пейчева - главен инспектор по приходите, потвърден с Решение № 1124/18.11.2011 г. на директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - директор на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Ц. Дамянова в писмена защита излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Предмет на оспорване пред АС е бил РА № 261102895/29.08.2011 г., издаден от Светла Василева Пейчева - главен инспектор по приходите, потвърден с Решение № 1124/18.11.2011 г. на директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част относно отказано право на данъчен кредит в размер на 39 746.11 лв., ведно с лихви, допълнително установен корпоративен данък за 2007, 2007 и 2009 г., съответно в размер на 3 560.37 лв., 1 295.80 лв. и 2 000 лв., ведно с лихви за забава. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора относно отказано право на данъчен кредит в размер на 7 120.73 лв. за 2007 г. и 591.60 лв. за 2008 г. и непризнати разходи, съответно в размер на 35 603.67 лв. и 2 958.00 лв. за 2007 г. и 2008 г., съдът е приел от фактическа страна, че предмет на доставките са стоки и услуги свързани с ремонт на активи, които не са собственост на дружеството. Като основание за получените доставки от жалбоподателя в хода на ревизионното производство е представен договор за съвместна дейност между ЕТ "Ади - 77" и "В и Ади" ЕООД, съгласно които, дружеството ще ползва помещенията и активите на едноличния търговец, като подробно в мотивите на съдебния акт съдът е обсъдил относимите клаузи на посочения договор и е приел, че съгласно чл. 5, ал. 1 от договора задължение на ЕТ е да поддържа материалната база в състояние, позволяващо извършване на съвместната дейност. Във връзка с изпълнение на договора липсват фактури, плащания и други документи, свързани с изпълнението му. Прието е, че дружеството не е представило доказателства относно използването на тези активи в дейността си, като в хода на ревизията е установено, че "В и Ади" ЕООД започва дейност през 2007 г. и в счетоводните регистри няма дълготрайни активи, като не са представени и договори за наети такива. При тази фактическа обстановка съдът на първо място е приел, че договорът за съвместна дейност се сключва с цел постигане на една обща цел, но при осъществяване на сделки с трети лица, а не между самите страни по договора. На следващо място от жалбоподателя не са представени доказателства, от които да е видно по какъв начин са предоставени производствената база, материално-техническата такава, както и човешките ресурси. Липсват протоколи, от които да е видно, коя част от производствената база ще се ползва от едноличният търговец и коя част ще се ползва от жалбоподателя. Не са ангажирани доказателства как ще се ползват материалните средства, каква част от тях и за чия сметка ще са разходите по поддръжка, за горива, за консумативи на базата и т. н., както и начина на разпределение на трудовите ресурси и изплащане на възнаграждения и осигуровки. Приетият по делото анекс към договора за сътрудничество от 4.10.2007 г. съдът е приел, че не променя извода на съда и е съставен за целите на процеса и не следва да бъде кредитиран. На следващо място, съдът е приел, че липсват издавани фактури за плащания и други документи, съпътстващи съвместната дейност. Не са представени документи за префактуриране на извършените от страна на едноличния търговец разходи. Предвид факта, че при създаване на "В и Ади" ЕООД в счетоводните регистри не са заведени дълготрайни активи, а в същото време са отчетени разходи за такива, съдът е приел, че активите са собственост на ЕТ "Ади - 77" - Антоанета Божилова" и след като за тях са извършвани ремонтите, то същото дружество е следвало да издаде процесните фактури. Решението в тази си част е правилно. Фактическата обстановка е правилно установена от АС и въз основа на подробен анализ на събраните по делото и относими доказателства. Правилно съдът е приел, че липсват безспорни доказателства относно факта, че процесните доставки на стоки и услуги - мотор, пиньон, дозатор за масло, ремонт на ел. инсталация на "Джъмбо" машина, електромотор и други са свързани с дейността на дружеството. Не е спорен факта, че дружеството е регистрирано на 22.05.2007 г. с предмет на дейност производство на стъклопакети, изделия от стъкло, производство на алуминиева и ПВЦ дограма, производство и търговия на медни и месингови профили и т. н. Не е спорно също така и че с договор от 4.10.2007 г. касаторът и ЕТ "Ади - 77 - Антоанета Божилова", които са свързани лица се договарят да обединят своите усилия за осъществяване на съвместна дейност и да извършват в свой и общ интерес изпълнението на всички възложени поръчки и търговски дейности по производство, доставка и монтаж на алуминиева и ПВЦ дограма, окачени фасади и облицовки от еталбонд, производство и доставка на стъклопакети и търговия с материали за осъществяването на тези дейности. Безспорно установено е, че към момента на процесните доставки касаторът няма в счетоводните си регистри заведени дълготрайни активи, като не са представени и договори за наети такива. При тези безспорни факти правилно АС е приел, че процесните доставки са свързани с ремонт на активи, които не са собственост на дружеството, поради което и същите са свързани с дейности, различни от икономическата дейност на лицето по смисъла на чл. 70, т. 2 от ЗДДС. До този извод се достига така както е приел и АС от липсата на доказателства за предоставени производствена и материално-техническата база на ЕТ или каква част от нея, както и човешките ресурси. Не са ангажирани доказателства как ще се ползват материалните средства, каква част от тях и за чия сметка ще са разходите по поддръжката, разходите за горива, за консумативите на базата и т. н. Доколкото са представени доказателства за сключени договори за изпълнение на фасади, алуминиеви дограми и др. то същите са за последващи финансови години. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на решения по дело С-153/11 и С-118/11 г. на СЕС, тъй като същите касаят различна фактическа обстановка, а именно осъществени доставки свързани с активи, които са включени в търговското предприятие на дружеството. В процесния случай именно липсата на активи, включени в счетоводните регистри на дружеството са основание да се приеме, че доставките във връзка с ремонта им не са свързани с икономическата дейност на касатора. Неоснователен е доводът за допуснато нарушение от съда във връзка с разпределението на доказателствената тежест в процеса. Именно в тежест на касатора е било установяване на положителния факт, че процесните доставки са свързани с икономическата му дейност. Факта, че фактурите са осчетоводени при получателя не е бил спорен, но не е елемент от признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставката. Относно преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 67 от ЗКПО, за установено съдът е приел, че процесните суми от 30 000 лева са отчетени по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги". Основанието за извършения разход са фактури, издадени от "Гидас" ЕООД за извършени консултантски услуги. В хода на ревизионното производство е установено, че през 2008 г. дружеството започва дейност по проектиране на Складова логистична база в собствен имот, като част от разходите са отчетени по сметка 651 "Нефинансови разходи за бъдещи периоди"., а процесните отчетените разходи за консултантски услуги в размер на 10 000 лв. за 2008 г. и 20 000 лв. за 2009 г., са отразени по дебита на с/ка 602"разходи за външни услуги" е следвало да бъдат отразени по с/ка 651 "Нефинансови разходи за бъдещи периоди". От фактура № 012/30.12.2008 г. се установява, че предмет на сделката е консултация за ценовите нива на недвижими имоти в землището на с. желязно, с. Войводиново, общ. Марица, Пловдив. Във връзка с изпълнението на доставката на услугата е представен Доклад за ценови нива на УПИ за промишлена, търговска и логистична и други дейности в землището на селата - Желязно, Войводиново, Индустриална зона - север /Брезовско шосе/ и общ. Марица, обл. Пловдив, от м. декември 2008 г., т. е. след датата на покупката на недвижимия имот с НА за продажба на недвижим имот № 55, том I, рег. № 358, дело № 54 от 15.02.2008 г., поради което съдът е приел, че се касае за услуга във връзка с бъдещо предназначение на имота. Този извод се налага и от препоръка в доклада "имотът да бъде отреден като складово-логистичен център от смесен тип с офис администрация, търговски площи, паркинги и гаражи". От фактура № 016/29.06.2009 г. за установено съдът е приел, че предмет на доставката е консултация - недвижими имоти. Към фактурата е приложен Доклад за ценови нива на Инвестиционен проект за Международен логистичен център "Тракия", общ. Марица на "В и Ади" ЕООД и бизнес сграда "Иглика" 2, гр. Пловдив от м. юни 2009 г., като са дадени препоръчителни цени за инвестиционен проект - логистичен център - 30 - 40 евро/кв. м и офис сграда - 650 - 800 евро/кв. м. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно, органите по приходите са приели, че съгласно чл. 67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително и последващите разходи, не се признават. за данъчни цели и на основание чл. 23, ал. 1, във връзка с чл. 67 от ЗКПО са увеличили счетоводния финансов резултат със сумата на процесните разходи в годината на тяхното счетоводно отчитане. Решението в тази си част е правилно. Подробно съдът е обсъдил събраните доказателства и е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите, поради което не следва да бъдат повтаряни. Същите са подробно анализирани от АС и правилно е прието, че процесните разходи са свързани с последващите разходи за формиране на данъчен амортизируем актив, поради което не се признават за данъчни цели и на основание чл. 23, ал. 1 във връзка с чл. 67 от ЗКПО правилно е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството с процесните разходи в годината на тяхното счетоводно отчитане. Неоснователен е довода в касационната жалба жалба за неправилност на решението, поради неотчитане от съда на факта, че сградите върху имота не са построени и същият се предлага за продажба, както и че не е обсъдено и кредитирано неоспореното заключение на вещото лице по приетата ССЕ. Както правилно е посочил АС, съгласно определението дадено в СС 16 - дълготрайни материални активи са всички установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. В т. 3.1. от същия стандарт са визирани случаите в които един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, а именно: отговаря на определението за дълготраен материален актив, стойността на актива може надеждно да се изчисли и предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. Амортизируем актив, по смисъла на т. 2 от СС № 4 - Отчитане на амортизациите е дълготраен материален или нематериален актив, който: се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. Процесните суми от 10 000 лв. и 20 000 лв., правилно е прието от АС, че представляват фактически направени разходи за изграждане на складово-логистичен център от смесен тип с офис-сграда, търговски площи, паркинги и гаражи и международен логистичен център от касатора, находящи се в с. Желязно и в гр. Пловдив. Следователно, разходите са във връзка с изграждане на актив, който отговаря на условията на т. 1 от СС - 4, тъй като стойността на актива може надеждно да се изчисли, като направените разходи са на стойност не по-малка от 500 лв. Закупеният актив в с. Желязно е предназначен за стопанската дейност на предприятието и се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период. След като се касае за закупуване на дълготраен материален актив - земя, извършеният разход за консултантска услуга, представлява разход, отчетен в нарушение на нормативните счетоводни изисквания и е довел до намаление на финансовия резултат. Осчетоводеният разход формира данъчен амортизируем актив и не се признава за данъчни цели съгласно чл. 67 от ЗКПО, поради което е неоснователен доводът на касатора в тази насока. Действително от заключението на вещото лице се установява, че към м. 03.2012 г. по счетоводни документи няма данни да е започнало изграждането на "данъчен амортизируем актив", посочен по-горе в мотивите, но това обстоятелство не налага на извода, че към момента на осчетоводяване на процесните разходи м. 12.2008 и м. 06 2009 г., тяхното предназначение не е било изграждане на "данъчен амортизируем актив". Това се установява и от заключението на вещото лице, тъй като в него е посочено, че към момента на ревизията не са налице условия за жалбоподателя да осчетоводи разходи по изграждане на "данъчен амортизируем актив, но не и към ревизираните финансови години. По тези съображения въпреки настъпилите впоследствие правно значими факти, а именно липса на започнало изграждането на "данъчен амортизируем актив", то е нарушен принципът на съпоставимост между приходи и разходи, тъй като към момента на осчетоводяване от касатора на процесните "разходи за външни услуги, дружеството не е получило и осчетоводило приходи. Относно отказано право на данъчен кредит cза данъчни периоди през м. 10, м. 12. 2008 г., м. 01 и м. 03/2009 г. данъчен кредит общо в размер на 32 033.78 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Ади -77 - Антоанета Божилова" на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че предмет на доставката са родово определени вещи, върху които прехвърлянето на собствеността става чрез отделяне и предаване. За безспорно установено съдът е приел, че не е разделена производствената база на едноличния търговец, за да се установи каква част от нея се използва от ЕТ и коя от ЕООД, предвид уговореното в чл. 5 от договора за съвместна дейност. Не е доказано физическо преместване на стоката, от кого е предадена стоката и от кого е приета. Не са представени складови разписки за отписване и завеждане в склад. На следващо място съдът е приел, че същността на договора за съвместна дейност и сътрудничество е с оглед сделки с трети лица за постигане на общи цели, а в случая са налице сделки, сключени изключително само между страните по договора. В тази насока съдът е приел, че заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е изготвено компетентно, но същото, с оглед съвкупността на всички събрани по делото доказателства, не може да обоснове извод за незаконосъобразност на оспорвания ревизионен акт. Решението в тази си част е правилно. Безспорно установено е, че е отказано право на данъчен кредит само по отношение на онази част от стоките, по процесните фактури по които като предходен доставчик на касатора е самият касатор, т. е. установено е, че по част от доставките на стоки от ЕТ "Ади - 77 - Антоанета Божилова" на "В и Ади" ЕООД, предходен доставчик е "В и Ади" ЕООД, т. е. липсва реално прехвърляне правото на собственост върху процесните стоки. Както правилно е приел АС производствената база ЕТ "Ади - 77 - Антоанета Божилова" не е разделена, за да бъде установено каква част от нея е ползвал ЕТ и каква част "В и Ади" ЕООД. Не е доказано отделяне на стоката, предвид факта, че ЕТ и дружеството ползват съвместно една и съща производствена база, от кого е предадена стоката и от кого е приета. Не са представени складови разписки за отписване и завеждане в склад. В тази насока са неоснователни доводите в касационната жалба за неправилност на решението, поради необсъждане в детайли на приетото по делото заключение на ССЕ. Действително от заключението на приетото без оспорване заключение на ССЕ се установява, че стоките по процесните фактури, по които частично е отказано право на данъчен кредит издадени от ЕТ "Ади - 77 - Антоанета Божилова" са заприходени със Складови разписки подписани от двете страни и осчетоводени по кредит на с/ка 304 "стоки", с отчетна стойност на продадените стоки. Установени са предходни доставчици като получената стока е заприходена по дт. на с/ка 304. Складовите разписки не са представени както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство. За необоснован настоящият състав намира отговора на вещото лице по т. 7 от заключението, а именно, че не е установена продажба на една и съща стока между ЕТ "Ади - 77 - Антоанета Божилова" и "В и Ади" ЕООД, а са различни видове стъкла, част от които са преминали през определена преработка, тъй като не се установява, въз основа на какви обективни данни вещото лице е достигнало до този извод. Посочено е само в скоби, че различните видове стъкла означава различна сигнатура, наименование и параметри без посочване в какво се състои това различие, като липсват данни и каква е преработката предвид последващата продажба между двете дружества. В тази насока следва да се посочи, че не се установява наличие от представените оборотни ведомости на доставчика на процесните количества бяло стъкло извън доставените му от касатора, поради което и въпреки констатациите на вещото лице за редовност на счетоводните записвания по процесните доставки и фактическото им предаване с двустранно подписани складови разписки не се установява реалното прехвърляне на собствеността на една и съща стока в едно и също складово помещение между две свързани лица. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че не е установен фактът на реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав счита, че не са налице поддържаните касационни основания, поради което обжалваното решение следва да се остави в сила. Претенцията на ответника за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като такива съгласно чл. 160, изр. 3 от ДОПК, са присъдени в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,