Решение № 6211 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11463/2019 г.

Решение № 6211 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11463/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на СДРУЖЕНИЕ ТУРИСТИЧЕСКО ДРУЖЕСТВО "РИЛСКИ ТУРИСТ", ЕИК 122001312, чрез адв. Вададжийска, против решение № 4767 от 08.07.2019 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. дело № 1400 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002217001667-091-001/11.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 91/18.01.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" –София при ЦУ на НАП, с който за 2014 г. е установен корпоративен данък в размер на 17 401, 83 лв. и лихви за забава в размер на 4 179, 80 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно приложение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения, че процесните сделки неправилно са квалифицирани по смисъла на Търговския закон (ТЗ), тъй като са извършени от юридическо лице с нестопанска цел и не отговарят на критериите за търговски сделки. Твърди че срещу получените по сделките приходи има направени разходи, които не са взети предвид от органите по приходите при преобразуване на финансовия резултат на Сдружението. Заявява, че процесните продажби са извършени с цел изплащане на дълг към трети лица, а не за формиране на печалба и поради тази причина не са осчетоводени. Моли да бъде отменено решението на АССГ и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касация – директор на Дирекция на "ОДОП" – София при ЦУ на НАП – в писмено становище, чрез упълномощен процесуален представител, оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. За да постанови процесното решение, съдът е приел за установено, че ревизираното сдружение е доброволна организация с нестопанска цел, създадено за осъществяване на общественополезна дейност и е неполитическа организация. В хода на извършената проверка от органите по приходите е констатирано, че ревизираното лице не е издало фактури, съответно не е отчело приходи от продажби на негови имоти по два нотариални акта в размер, както следва: 152 365, 00 лв. по Нотариален акт (НА) № 63, том 1, peг. № 964, дело № 56/2014 г. за продажба на 1/5 част от триетажна масивна сграда /туристическа спалня/, находяща се в курортен комплекс (к. к.) Боровец на "ТСК АКТИВ" ЕООД /купувач/ и 28 000, 00 лв. по НА № 61, том 1, peг. № 957, дело № 5/2014 г. за продажба на 45/100 от едноетажна масивна сграда - търговски обект /сграда за обществено хранене /бирария "Малина"/, находяща се в к. к. Боровец на "ДЕНИВ М" ООД /купувач/. Относно първата продажба на 1/5 идеална част от триетажна масивна сграда /туристическа спалня/ в к. к. Боровец, в хода на ревизията е установено, че сделката е извършена за генериране на паричен ресурс за погасяване на дълг на сдружението към трето лице - "ПРОПЪРТИ ПРОДЖЕКТС" ЕООД. На база ангажираните доказателства, органите по приходите са констатирали, че по силата на влязло в сила съдебно решение № 82 от 23.07.2010 г. на Софийски окръжен съд, Търговско отделение, "ПРОПЪРТИ ПРОДЖЕКТС" ЕООД, е осъдило СДРУЖЕНИЕ ТУРИСТИЧЕСКО ДРУЖЕСТВО "РИЛСКИ ТУРИСТ" да му заплати сума в размер на 105 197, 90 лв. и 6 997, 73 лв. лихва. Управителният съвет на Сдружението е взел решение да погаси задължението по изпълнителното дело, образувано от кредитора "ПРОПЪРТИ ПРОДЖЕКТС" ЕООД, с оглед направено предложение от "ТСК Актив" ЕООД /наемател на сдружението към онзи момент/ да изплати цялата дължима сума на дълга, срещу прехвърляне в негова полза на 1/5 идеални части от туристическата спалня в к. к. Боровец, собственост на сдружението. В тази връзка е извършена и продажбата по НА № 63. Покупната цена на имота е 152 364, 49 лв. и тя изцяло е платена от купувача. "ТСК Актив" ЕООД декларира, че към момента на извършената проверка от органите по приходите, продавачът СДРУЖЕНИЕ ТУРИСТИЧЕСКО ДРУЖЕСТВО "РИЛСКИ ТУРИСТ" не е издало фактура на купувача "ТСК Актив" ЕООД за продажбата, съответно за платената цена в размер на 152 365, 00 лв., съгласно НА № 63. Установено е, че приходът в размер на 152 365, 00 лв. не е отразен в счетоводството на сдружението. Констатирано е също, че сумите по задължението на Сдружението към "ПРОПЪРТИ ПРОДЖЕКТС" ЕООД също не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Установено е също така, че то не е извършило отписване /намаляване/ от балансовата стойност на актива на продадената 1/5 идеална част от недвижимия имот по НА № 63 през. 2014 г., когато е извършена продажбата. В това число, видно от представените справки за начислените амортизационни отчисления по обекти, за дълготраен материален актив /ДМА/ туристическа спалня "Боровец" е начислена годишна амортизация в размер на 439, 28 лв. Към 31.12.2013 г. балансовата стойност на имота е 8 346, 32 лв. Продажбата е извършена на 14.03.2014 г.; съгласно НА № 63 от 14.03.2014 г. Следователно сдружението е следвало да начисли пълна амортизация за периодите от м. 01.2014 г. до м. 02.2014 г. и по 80% /колкото е частта от ДМА, останала в собственост на сдружението/, за следващите периоди, което обаче не е сторено от ревизираното лице. По отношение на втората процесна сделка - продажба по НА № 61 на 45/100 идеални части от едноетажна масивна сграда - търговски обект /сграда за обществено хранене бирария "Малина"/, в курортен комплекс Боровец на клиента "ДЕНИВ М" ООД /купувач/ в хода на ревизията е установено, че "ДЕНИВ М" ООД е било наемател на Сдружението, който ползвал бирария "Малина" от 2008 г. на база договор за отдаване под наем срещу годишна наемна цена в размер на 2 050, 00 евро. Във връзка с извършени от наемателя подобрения на отдадения имот, Управителният съвет на Сдружението е взело решение, документирано с протокол, туристическото дружество да прехвърли 45% от собствеността на обекта бирария "Малина" на "ДЕНИВ М" ООД срещу сумата, вложена от наемателя за подобрение на имота. Според НА, покупната цена на 45/100 идеални части от имота в размер на 28 000, 00 лв. купувачът е заплатил авансово, чрез извършените от него подобрения в имота. "ДЕНИВ М" ООД е декларирало, че към момента на извършената от приходните органи проверка от СДРУЖЕНИЕ ТУРИСТИЧЕСКО ДРУЖЕСТВО "РИЛСКИ ТУРИСТ" не са предприети действия за издаване на фактура за сделката. И по отношение на тази продажба органите по приходите са установили, че в счетоводството на ревизираното лице не са извършени счетоводни записвания. В хода на ревизията е извършена корекция за данъчни цели на приходи и разходи на Сдружението, свързани с посочените две сделки, включително на размера на амортизационните начисления по първата, което е довело до съответните увеличения и намаления на финансовия резултат за 2014 г. на основание чл. 78 ЗКПО и чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Увеличението на финансовия резултат на основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО е в размер на 73, 16 лв., тъй като от страна на проверяващите е прието, че разходите по отписване на актива по първата сделка с "ТСК Актив" ЕООД са осчетоводени, без да се съобразят изискванията на чл. 60 ЗКПО. При преценката на разходите е счетено, че извършената корекция в посока увеличение на счетоводния финансов резултат с размера на неотчетените от сдружението приходи от продажба на идеални части от двата недвижими имота, ще рефлектира върху разходите, съответно върху коефициента, с който се прави разпределение на общите неразпределяеми разходи на юридическото лице с нестопанска цел, които се считат за непризнати за данъчни цели на основание чл. 30, ал. 1 ЗКПО или за признати по чл. 30, ал. 2 ЗКПО. С оглед горното, в РА е посочено, че посредством специалния метод, регламентиран в чл. 30 ЗКПО за разпределение на съответстващите на стопанската дейност на сдружението разходи, коефициентът според органите по приходите следва да е 96, 55% (0, 96547 от общите разходи по икономически елементи, или в размер на 37 811, 71 лв., разпределени по видове, подробно описани в РД). Изчислените разходи, които са причислени към стопанската дейност и са признати за данъчни цели са в размер 37 811, 71 лв. Те са взети предвид при определяне на данъчния финансов резултат на сдружението за 2014 г., като размерът на счетоводния финансов резултат е коригиран /намален/ с разликата в размер на 4 412, 21 лв. между размера на отчетените от ревизираното лице като неразпределяеми разходи, отнесени за стопанската дейност в размер на ЗЗ 399, 50 лв. и размера на определените от ревизиращия екип в размер на 37 811, 71 лв. Прието е, че тази разлика следва да намери отражение в счетоводния финансов резултат в посока намаление по реда на чл. 78 ЗКПО. Съдът, въз основа на събраните доказателства, включително и заключението на ССчЕ, е счел, че Сдружението не е документирало стопанските операции в съответствие с правилата на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Обосновал е извод, че Сдружението е следвало да отрази приходи от продажби на идеалните части от недвижимите имоти в размер на съответно 152 365, 00 лв. и 28 000, 00 лв. към датата на НА и съответно да отпише частта от балансовата стойност, съответстваща на продадения актив. Посочил е, че законосъобразно е и извършеното увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 66, ал. 1 ЗКПО със сумата в размер на 73, 16 лв. във връзка с корекция на амортизациите относно първата процесна продажба. Решението е валидно, допустимо и правилно. Спор по фактите няма. Спорът е правен и касае дали извършените продажби на идеални части от недвижими имоти - собственост на ревизираното сдружение, следва да се третират като дейност със стопански характер или не, какво е следвало да бъде счетоводното и данъчното третиране на приходите и разходите по повод на тези сделки и налице ли са нарушения, обосноваващи корекция на финансовия резултат. Безспорно е, че СДРУЖЕНИЕ ТУРИСТИЧЕСКО ДРУЖЕСТВО "РИЛСКИ ТУРИСТ", в качеството си на организация с нестопанска цел, създадено за осъществяване на обществено полезна дейност, подлежи на облагане с корпоративен данък за извършваните от него сделки по чл. 1 ТЗ и за извършените продажби на движимо и недвижимо имущество. В същия смисъл са и Разяснения № 96-00-333/05.09.2014 г. и № 94-00-309/21.11.2014 г. на НАП, съгласно които, за да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска, тя следва да отговаря на следните, възприети в данъчната практика критерии: 1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице; и 2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип. За извършените продажби Сдружението е данъчно задължено лице, което следва да формира данъчен финансов резултат и да определя корпоративен данък при условията на ЗКПО. Основата за определяне на данъка е данъчната печалба /положителният данъчен финансов резултат/, определена чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат /§ 1, т. 16 от ДР на ЗКПО/. Коя дейност е нестопанска /т. нар. "регламентирана" или основна/ и коя стопанска, следва да бъде посочено още при създаването му и в неговия устав. Според чл. 10, ал. 1 от Устава на ревизираното лице, предмет на стопанска дейност на Сдружението е: отдаване под наем на недвижими имоти и движими вещи и всякаква друга стопанска дейност, свързана с предмета на основната му дейност, разрешена от българските закони. Видно от доказателствата по делото процесните два имота са били използвани за отдаване под наем на "ТСК АКТИВ" ЕООД и на "ДЕНИВ М" ООД. Правилно съдът е приел, че тези два имота са предназначени за стопанската дейност на Сдружението и последващото разпореждане с тях чрез продажбата на идеални части от същите, доколкото не попада в чл. 8 от Устава /т. е. в обхвата на общополезната, нестопанска дейност в интерес на членовете на сдружението и жителите на гр. Самоков/, следва да се квалифицира като "всяка друга стопанска дейност, свързана с предмета на основната му дейност" по смисъла на чл. 10, ал. 1 от Устава. Характерът на извършената дейност, насочена към реализиране на приход не се променя от последващото разпореждане с този приход, от спецификата на сделката или начина на осъществяването й. Правилно съдът е приел, че обстоятелството, че Сдружението е използвало паричния ресурс от първата продажба, който впоследствие е послужил за погасяване на задължение по търговски спор, не води до извод, че сделката по покупко-продажба по НА не отговаря на критериите за търговска, т. е. че не е с цел да се реализира икономическа изгода от нея и оттук, че по нея не следва да се отчита приход. Съгласно НА № 63 сумата от 152 364, 49 лв. е платена изцяло от купувача, а обстоятелството дали е отразен приход, правилно е възприето от съда за въпрос, относим към спазване на счетоводните стандарти от страна на дружеството. Неотчетеният приход от тази продажба правилно е установен в размер от 150 695, 74 лв., формиран като разлика от сумата по НА и балансовата стойност на продадената част от обекта в размер на 1 669, 26 лв. По отношение на втората продажба – по делото са представени доказателства, от които безспорно се установява, че касаторът не е документирал стопанските операции в съответствие с правилата на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Съдът подробно е анализирал договора за наем, сключен между ревизираното дружество и "ДЕНИВ М" ООД и при правилно тълкуване на волята на страните е приел, че Сдружението е следвало да отрази приходи от продажби на идеалните части на имота, въпреки, че не е реализирало печалба. Сумата по НА № 61 представлява размера на направените разходи върху прехвърлената част от имота и щом съгласно сключения договор за наем тези разходи са изцяло за сметка на наемателя, то за извършените подобрения не се дължат пари, а самите подобрения стават собственост на наемодателя. С оглед тази фактическа конструкция, сумата от 28 000 лв., продажна цена на ид. ч. от имота, макар и посочена в НА като платена авансово чрез влагане на подобрения в имота, следва да се третира като приход за сдружението. Лишено от правно основание е твърдението на касатора, изложено и пред първоинстанционния съд, че така посочената сума е разход на Сдружението. Правилно е прието, че резултатът от продажбата на 45/100 идеални е в размер на 27 652, 87 лв., формиран като разлика от сумата по НА и балансовата стойност на продадената част от обекта към 31.12.2014 г. (28 000, 00 лв. – 347, 13 лв.). Законосъобразно е и извършеното увеличение по реда на чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Смисълът на разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО е, че при отписването на ДМА, счетоводният финансов резултат следва да се регулира за данъчни цели /в посока намаление или увеличение/, като се отчете ефектът от начислените от самото задължено лице /до момента на отписването на актива/ счетоводни и данъчни амортизации. В конкретния случай от ревизираното лице е начислявана данъчна амортизация в размер на 439, 28 лв. за актив - 1/5 идеална обособена част от триетажна масивна сграда /туристическа спалня/, находяща се в к. к. Боровец, който не е отписан като ДМА. Правилно съдът е посочил, че общо признатите амортизации за този актив за процесната 2014 г. следва да са в размер на 366, 12 лв. Когато се касае за актив, за който следва да е преустановено начисляване на счетоводни амортизации, поради продажбата му, преобразуването на резултата следва да се направи еднократно към датата на отписване на актива, или към датата, на която е следвало да бъде отписан от счетоводния амортизационен план. Основанието за това е чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Това е така, тъй като на практика след продажбата на ДМА не следва да се преобразува счетоводният финансов резултат за данъчни цели в посока на увеличение, тъй като за този имот не следва да се начисляват амортизации. Предвид гореизложеното съдебното решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора основания за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК. С оглед крайния изход на делото на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер от 1 177 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,