Решение № 12778 от 10.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8724/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от И. М. М., [ЕГН] срещу Решение 6198 от 09.07.2025 г. по адм. дело 1111/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив (АС-Пловдив) в съответните му части. С обжалваното решение по жалба на И. М. М. е изменен Ревизионен акт (РА) Р-16001622005108-091-001 от 21.11.2023 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) 16001623224017-003-001 от 01.12.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърдени с Решение 191 от 02.05.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 17 692.00 лева и лихви в размер на 12 122.75 лева; за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 7 227.00 лева и лихви в размер на 4 219.22 лева; за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 37 492.00 лева и лихви в размер на 18 086.76 лева; отменен е в частта на допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 17 692.00 лева и лихви в размер на 12 122.75 лева; за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 7 227.00 лева и лихви в размер на 4 219.22 лева; намален е в частта на данъка върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 18645.55 лева и лихви в размер на 8994.92 лева и е отхвърлена жалбата на ревизираното лице в частта на допълнително установени вноски за ЗО за 2019 г. в размер на 288.00 лева и лихви в размер на 127.09; вноски за ЗО за 2020 г. в размер на 403.20 лева и лихви в размер на 142.00; вноски за ЗО за 2021 г. в размер на 403.20 лева и лихви в размер на 101.13; вноски за ЗО за периода 01.01.2022 г. 10.06.2022 г. в размер на 235.05 лева и лихви в размер на 40.96 лв. В касационната жалба, подадена от директора на дирекция ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се поддържат доводи за неправилност на съдебното решение в частта, в която РА е отменен, като постановено поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и поради необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора от банковите извлечения на сметките на М. не е изтеглена включената от вещото лице съгласно заключението по ССчЕ сума като налична за 2015 г., както и не е доказано, че в банковия сейф на ревизираното лице (РЛ) е съхранявана сума и в какъв размер е същата през 2016 г. Поддържа, че съгласно договор за покупка на лозов масив от 26.02.2014 г. срокът за засаждане е до края на 2014 г. и това обстоятелство се установявало от приложените по делото документи. Оспорва изводите на вещото лице по САЕ за по-малък брой засадени лозички, включително и началният период на плододаване. Акцентира върху удостоверение от регистъра на вписванията на Община Пенгео, според което М. е изплатил на К. Т. сумата в размер на 90 000 евро. Сочи, че в същия период по банковите сметки има два превода на суми за покупка на имот от Р. П. в общ размер на 177 399,90 лв., което не отговаря на твърдението за дублиране на суми. По подробно изложени съображения се иска отмяната на първоинстанционното решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, ведно с разноски за държавна такса за касационната инстанция. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. В касационната жалба, подадена от И. М. М., се поддържат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че от страна на приходните органи не е съобразено обстоятелството, че през ревизирания период задълженото лице е бил женен и имуществените му отношения са в режим на СИО. Допълва, че липсва анализ на приходите и доходите на съпругата М. Я.- М.. Позовава се на заключението на ССчЕ, според което са установени многобройни пропуски и нарушения в определения паричен поток с оглед на дублираната сума, липсата на анализ на паричния поток за 2015 г. и др. По отношение на допълнително установени вноски за здравно осигуряване (ЗО)за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. касаторът се позовава на Тълкувателно решение 2 от 02.02.2022 г. на ОС на съдиите на Върховния административен съд по т.д. 8/2020 г. Навежда доводи, че не е установено по категоричен начин, че доходът е от трудова дейност. Излага становище, че в разпоредбата на чл. 4 и чл. 4а КСО са изброени изчерпателно дейностите, за които се дължат осигурителни вноски, което обосновава извод за липсата на законова оборима презумпция по чл. 123, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 124а ДОПК и по отношение на задължителните осигурителни вноски, тъй като тя се прилага само за данъчното облагане в случаите на укрит доход и/или при недостиг на парични средства, с които да се покрият направените разходи. По изложените съображения се иска отмяната на първоинстанционното решение в частта, в която жалбата на РЛ срещу процесния РА е отхвърлена и присъждане на деловодни разноски за цялото съдебно производство. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби и за правилност на обжалвания съдебен акт. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че касационните жалби са процесуално допустими, като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, за които този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледат досежно тяхната основателност. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р-16001622005108-091-001 от 21.11.2023 г. и РАПРА 16001623224017-003-001 от 01.12.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърдени с Решение 191 от 02.05.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установени спрямо И. М. М. задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 17 692.00 лева и лихви в размер на 12 122.75 лева; за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 7 227.00 лева и лихви в размер на 4 219.22 лева; за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 37 492.00 лева и лихви в размер на 18 086.76 лева; вноски за ЗО за 2019 г. в размер на 288.00 лева и лихви в размер на 127.09; вноски за ЗО за 2020 г. в размер на 403.20 лева и лихви в размер на 142.00; вноски за ЗО за 2021 г. в размер на 403.20 лева и лихви в размер на 101.13; вноски за ЗО за периода 01.01.2022 г. 10.06.2022 г. в размер на 235.05 лева и лихви в размер на 40.96 лв. С обжалваното решение съдът е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, без допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в хода на съдебното производство, заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението на приетата съдебно-агрономическа експертиза (САгрЕ) и свидетелските показания, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден при неправилно приложение на материалния закон в определени части. В хода на ревизията е установено, че И. М. от 2014 г. отглежда 70,355 дка лозов масив-винен, засят с 35 178 броя лози, сорт Совиньон Блан в землището на [населено място], общ. Карлово. Констатирано е, че РЛ е внасяло парични средства в банковата си сметка, предоставял е суми на физически лица и дружествата си, и е извършвал разходи за придобиване и подобрение на недвижими имоти. Въз основа на представените доказателства приходните органи са преценили, че направените разходи от лицето превишават декларираните и получени средства, съответно налице е доход с неустановен произход за 2016 г., 2017 г. Ревизиращите органи са констатирали, че И. М. е получавал парични средства от физически и юридически лица по личните си банкови сметки без установен произход, които представляват недеклариран от лицето доход за 2017 г. и 2018 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК -до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; наличие на данни за укрити доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане; превишение на направените от ревизираното лице за ревизираните данъчни периоди разходи над доказаните приходи/доходи. Въз основа на извършения анализ на относимите към РЛ обстоятелства е формирана данъчна основа по чл. 122, ал. 2 - ал. 4 ДОПК за процесните 2016 г., 2017 г., 2018 г. Първостепенният съд е отрекъл тезата на приходните органи за налична сума в брой от 5000 лв. към 01.01.2016 г., като е ценил заключението на ССчЕ, според което разполагаемата сума в края на 2015 г. е в размер на 40578, 44 лв. въз основа на установените приходи от 173282.06 лв. през 2015 г. АС-Пловдив се е аргументирал с доказаното наличие на ползван банков сейф, включително и наличие на такъв в дома му. Обосновал е извод, че при липсата на други доказателства за извършени разходи от задълженото лице не е допустимо крайното положително салдо да не се пренася като начално салдо през следващата година. Първоинстанционният съд е приел сумата в размер на 132 444.84 лева за приход въз основа на тристранното споразумение между Богдан Мебел АД, М. М. и И. М., включено в ГФО на дружеството за 2016 г. По отношение на паричния поток за 2017 г., административният съд е съобразил, че необосновано сумата от 20 000 евро сочена в предоставените документи от водено дело пред съд в Република Гърция е преправена на 90 000 евро без доказателства от страна на ревизиращите органи. Основан на заключението на ССчЕ, съдът е посочил, че се включва сумата в размер на 117 399.00 лева в разходната част за този период и че същата е дублирана в РА, без изложени мотиви и доказателства защо сумата е приета като разход за други движими вещи . Акцентирал е върху включените суми от дейността на земеделски производител и се позовал на изчисленията на вещото лице за 2017 г. , като приел за разполагаема наличност за 2018 г. сума в размер на 142 455.22 лева - в брой и наличност в банкови сметки 10 697.68 лева. Във връзка с дейността от земеделски производител, АС-Пловдив е кредитирал заключението по САгрЕ, обосновал се е с липсата на доказателства за отглеждане на лозята при условия на поливност и е приел за начален период на плододаване 4 години (вместо 3 години, приети от органите по приходите). В обобщение АС-Пловдив е заключил, че за 2016 година и 2017 година липсва превишение на разходите над приходите и дължимият данък следва да бъде отменен, като за 2018 г. следва да бъде намален. Посочил е, че за тези периоди лицето е било регистрирано като земеделски производител и е следвало да се осигурява като самоосигуряващо се лице, поради което е отхвърлил жалбата на задълженото лице срещу РА, в частта на дължимите вноски за ЗО за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и за периода 01.01.2022 г. 10.06.2022 г. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Постоянна е практиката на Върховния административен съд, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дава право на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал1, т. 1 - 8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. В съдебното производство по оспорване на ревизионния акт, доказателствената тежест е на решаващия орган - страна по делото съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК. Според разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по особения ред, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Правилно АС - Пловдив е ценил заключението на ССчЕ, в което вещото лице е установило от представените банкови извлечения, че ревизираният е изтеглил от банковите си сметки над 200 000 лв. парични средства на каса, в голямата си част в края на годината през м. 11 и м.12.2015 г. Експертът е анализирал целия паричен поток за 2015 г., в това число всички извършени от лицето разходи, установявайки минимално разполагаема сума към 31.12.2015 г. в размер на 40578.44 лв., която обосновано от първоинстанционния съд е приета за начално салдо към 01.01.2016 г. вместо определената от приходните органи сума в размер на 5000 лева, вследствие на което е променен и паричният поток за 2017 г. и 2018 г. Обосновано първостепенният съд е кредитирал заключението по САгрЕ, за определяне на средни добиви по години (2016 г. 2018 г.) и средни изкупни цени на засяти от ревизирания лозови насаждения през м. 05.2014 г. в [населено място], общ.Карлово. Експертът е разяснил, че през 2016 г., която се явява началото на третия вегетативен период, промишлено плододаване е практически невъзможно, независимо при какви условия се отглеждат лозите. Ако все пак има някакъв добив се касае за епизодични малки чепки (не на всички лозички), без каквато и да е перспектива за промишлено бране. Освен това няма назначавана експертиза в хода на ревизионното производство. 1.По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Неоснователно касационният жалбоподател твърди, че не е налице дублиране на суми за покупка на имот в Гърция, доколкото от приложените банкови извлечения се установява, че И. М. е превел сумата в размер на 58725.00 лв. (левовата равностойност на З0 000 евро) от сметка [номер] на дата 28.03.2017 г. към лицето К. Т., като посоченото основание е покупка на имот. От РА се установява, че приходните органи са добавили в разходната част на паричния поток за 2017 г. сумата в размер на 176 022.90 лв., равняваща се на 90 000 евро, която сума са приели за покупна цена на придобития имот в Гърция от лицето К. Т., без наличието на доказателства защо е приета сумата в размер на 90 000 евро. Липсват банкови документи за осъществен превод на посочената сума, за да се приеме, че в разходната част на паричния поток следва да се включи същата с левова равностойност 177 399,90. Видно от извънсъдебното споразумение, посочената сума в него е 20 000 евро. Съгласно представените банкови извлечения, преведената на продавача сума е З0 000 евро. (58 725 лв.), която сума е намерила отражение в разходната част на паричния поток за 2017 г. в РД. Според писмените обяснения на задълженото лице, И. М. е превел не вписаната в споразумението сума в размер на 20 000 евро, а сумата в размер на З0 000 евро на продавача, тъй като е договорирал устно да покрие за негова сметка направените от нея разходи, свързани с узаконяване на постройката от 49 кв.м., намираща се на земеделския парцел - държавни и общински такси за узаконяване на постройката, разходи за строителен инженер, заснемане и др. Следователно правилно в разходната част на паричния поток за 2017 г., вещото лице е включило сумата в размер на 117399.90 лв., равняваща се на реално изплатените суми за покупка на двата недвижими имота, съобразно представените писмени доказателства и банкови извлечения. Освен това заключението на ССчЕ не е оспорено в срок от страна на приходната администрация, поради което обосновано е кредитирано от съда. В останалата си част касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив досежно началното салдо към 01.01.2015 г. се явява неоснователна по изложените по-горе съображения. 2.По касационната жалба на И. М. М.: Основателен е касационният довод на задълженото лице, че през ревизирания период е бил женен и имуществените му отношения са в режим на СИО. В хода на ревизионното производство не е направен анализ на доходите на съпругата М. Я. - М., като паричните потоци в разходната им част са изчислявани изцяло в тежест на ревизирания. Нормата на чл. 14, т. 1 ДОПК определя, че задължени лица са физическите и юридическите лица, които са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски. От това се следва, че всеки един от двамата съпрузи е самостоятелен носител на задължението за данъци или осигурителни вноски, като българското право не познава института на семейното подоходно облагане. Но грижата за семейството е задължение на съпрузите ( чл. 17 СК) и разходите за задоволяване на нуждите му се поемат от двамата съпрузи (чл. 32, ал. 1 СК). Влагането на средства е само едно от проявленията по чл. 21, ал. 2 СК на съвместния принос. Доколкото института на съпружеската имуществена общност, установен със СК въвежда определени правни последици относно разходите за издръжка на домакинството, придобиване на имущество и в този аспект действията на единия съпруг рефлектират в правната сфера на другия, в рамките на ревизионното производство е необходимо да се установят всички факти и обстоятелства, относими за ревизираните периоди и за всеки един от двамата съпрузи. В случая това не е сторено, което води до нарушаване на принципа на служебно начало в чл. 5 ДОПК, който задължава органите по приходите да изясняват всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните вземания, включително за прилагане на определени в закона облекчения. В тази връзка основателен е доводът на РЛ, че изследването на доходите и имущественото състояние на съпругата му е било задължително от страна на приходните органи за процесните периоди и би могло да доведе до различен резултат при определяне на данъчната основа по чл.122 ДОПК, включително реализираните доходи на съпругата могат да покрият разходите на РЛ. Като не са сторили това, в нарушение на принципите на служебното начало, законност и предвидимост приходните органи незаконосъобразно са определили данъчната основа за облагане с данък по чл.17 от ЗДДФЛ по реда на чл.122 и сл. ДОПК. Следователно, решението е неправилно в частта, отхвърляща жалбата на М. срещу РА относно определената данъчна основа по ЗДДФЛ за ревизираните данъчни периоди, включително в частта на намаления размер на данъка върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г., доколкото за 2016 г. и 2017 г. РА е отменен със съдебния акт и РЛ няма правен интерес от обжалването му в тази част. По отношение на допълнително установени с РА вноски за ЗО за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. решението в отхвърлителната част на жалбата е правилно. Необосновано се сочи от касатора недоказаност на укрития доход от трудова дейност. За тези периоди не са установени обстоятелства за укрити и недекларирани доходи и няма определен данък по чл. 17 ЗДДФЛ по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Следва да се посочи, че от 01.04.2019 г. И. М. дължи ЗОВ авансови вноски като земеделски производител-самоосигуряващо се лице на основание чл. 40, ал. 2 ЗЗО. Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от Кодекса за социално осигуряване се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от Кодекса за социално осигуряване. Съобразно горното, с РА спрямо И. М. са установени задължения за авансови вноски за ЗО за посочените периоди върху минималния размер на осигурителния доход, доколкото е установено, че за тези периоди лицето е регистриран земеделски производител и който факт не се оспорва от М.. Следователно, решението на АС - Пловдив в частта, отхвърляща жалбата на РЛ относно допълнително установени вноски за ЗО за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и за периода 01.01.2022 г. 10.06.2022 г., е правилно и следва да се остави в сила. По изложените съображения, като е отхвърлил жалбата срещу РА за данъка върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 18645.55 лева и лихви в размер на 8994.92 лева, АС Пловдив е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и да се постанови друго с отмяна на РА в посочената част. Решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на И. М. М. срещу РА относно установените задължения за здравни вноски, както и в частта на отмяната на РА за д.п. 2016 г. и 2017 г. относно данъка върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. По разноските: При този изход на спора и своевременно заявеното искане на И. М. М. съразмерно на уважената част от жалбата на ревизирания следва да бъдат присъдени допълнително 3215,26 лв. за първата съдебна инстанция. Претенцията на касатора за присъждане на сторените разноски пред касационната инстанция е частично основателна (касационната жалба е уважена частично), или такива следва да бъдат присъдени в размер на 5143,35 лв. за адвокатско възнаграждение и държавна такса, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за извършването им. Неоснователно е направеното от насрещната страна възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, предвид фактическата и правна сложност на делото, обема и качеството на осъществената от адвоката процесуална защита на страната. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 лв. за двете съдебни производства съразмерно на отхвърлената част от жалбата, като се съобрази тълкуването, дадена от Съда на ЕС с Решение по дело С 438/22. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и предл. второ АПК във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение