Решение № 6277 от 11.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3859/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Харалампев, срещу Решение 768/07.03.2025 г., постановено по адм. дело 789/2024 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което по жалба на Т. А. Т. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-04000423006390-091-001/25.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 100/16.09.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира за неправилен извода на административния съд, според който получаваните от ревизираното лице доходи са необлагаеми съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Счита, че извършваната от Т. дейност е търговска по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, поради кеото правилно с РА са установени задължения за авансов и годишен данък. В подкрепа твърденията си сочи, че през ревизирания период лицето е закупило множество земеделски земи, от отдаването под аренда на които e реализиралo значителни доходи. Изтъква наличие на системност и генериране на печалба, което изключва възможността дейността на Т. да бъде разглеждана като участие в гражданския оборот, противно на приетото от съда. Аргументира наличие на основанията, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, обусловили законосъобразното протичане на ревизията по особения ред. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на лицето против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Т. А. Т., чрез пълномощника адв. Симеонов, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Велико Търново е бил РА Р-04000423006390-091-001/25.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 100/16.09.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Т. А. Т. са установени задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 85 049,00 лв. главница, ведно с 33 930,65 лв. лихви, за 2021 г. в размер на 16 189,00 лв. главница, ведно с 4 817,18 лв. лихви, и за 2022 г. в размер на 178 747,00 лв. главница, ведно с 24 105,52 лв. лихви. Установено е, че през ревизираните периоди лицето е работило по основен трудов договор в Евроагроимоекс ЕООД, по допълнителен трудов договор в Краси ЕООД, а от м. 10.2022 г. и по договор за управление и контрол в Агромил ТМ ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала е. Лицето е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчните периоди 2020 г., 2021 г. и 2022 г., като е декларирало получаваните доходи от трудови правоотношения, а за 2020 г. и доходи от прехвърляне на права и имущество. В хода на ревизията е констатирано, че за периода 2020 г. 2022 г. Т. е сключила общо 275 сделки за придобиване на земеделска земя, както следва: през 2020 г. са придобити 133 броя земеделски земи на обща стойност 3 090 372,25 лв.; през 2021 г. 69 броя земеделски земи на обща стойност 1 593 607,29 лв. и през 2022 г. 73 броя земеделски земи на обща стойност 1 747 901,11 лв. Установено е, че от юридическите лица, платци на арендата, са подавани декларации по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи, както следва: от Краси ЕООД през 2020 г. за размер от 539 808,50 лв.; през 2021 г. за размер от 91 294,33 лв. и през 2022 г. за размер от 1 165 984,72 лв. Декларации за изплатени доходи са подадени и от Евроагроимоекс ЕООД за 2020 г. изплатената в полза на Т. сума е 10 835,00 лв.; през 2021 г. 6 990,00 лв. и през 2022 г. 15 569,60 лв. За 2020 г. е установена подадена декларация и от ЕТ Агро-С. Д., съгласно която на ревизираното лице е изплатена сума в размер на 10 508,35 лв. От лицето са изискани документи във връзка с установените изплатени суми от отдаване на земеделска земя под аренда, като са представени договори, сключени с Краси ЕООД, Евроагроимоекс ЕООД и ЕТ Агро-С. Д., анекси към тях и платежни нареждания. На посочените лица са извършени насрещни проверки, в рамките на които са представили изисканите им документи. Приходните органи са приели, че дейността по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи, извършвана от Т., се реализира редовно, по занятие, и представлява източник на постоянен доход. Налице е системност, което изключва инцидентен характер на сделките, което обуславя придобиване на търговско качество на ревизираното лице по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ. Обоснована е неприложимост на чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ, тъй като в случая доходите на лицето са облагаеми по силата на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. Анализирани са резултатите от извършено по отношение на лицето предходно контролно производство, съгласно които и в предхождащите данъчни периоди Т. е получавала доходи от аренда. Формиран е решаващ извод, че извършваната от Т. дейност е стопанска и като такава подлежи на облагане по реда, предвиден за едноличните търговци на основание чл. 26, ал. 1 във вр. ал. 7 ЗДДФЛ. Тъй като за доходите от стопанска дейност лицето е имало задължение да подаде ГДД чл. 50 ЗДФФЛ, Приложение 2, което не е сторено, ревизиращите органи са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, поради което ревизията е проведена по особения ред. Определена е годишна данъчна основа съобразно сумите, получавани от ревизираното лице по банкови сметки и представени справки, както следва: за 2020 г. в размер на 566 994,91 лв.; за 2021 г. в размер на 107 933,59 лв. и за 2022 г. в размер на 1 191 649,63 лв., съответно, на основание чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, са установени задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ до посочените по-горе размери. При оспорване на РА по административен ред решаващият орган мотивирано е споделил изводите на ревизиращите органи, поради което актът е потвърден в цялост. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА, тъй като по отношение на извършваната от Т. дейност липсват както обективният критерий относно вида на сделката по арг. от чл. 286, ал. 2 вр. чл. 1, ал. 1 ТЗ, така и субективният, доколкото естеството на сделките, сключвани от РЛ, не предполагат водене на делата по търговски начин. Решаващата инстанция, включително при позоваване практика на СЕС, е приела, че извършваната от Т. дейност незаконосъобразно е третирана от приходните органи като стопанска, като е формиран краен извод за управление на собствено имущество от физическо лице, което му носи граждански плодове доходи от аренда на земеделски земи, които са необлагаеми съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В разглеждания случай, въз основа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства, приходните органи са приели наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, който предвижда, че ревизията може да бъде проведена по особения ред, когато до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация. В хода на административното оспорване от решаващия орган са изложени съображения и за наличие на предвидената в чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК предпоставка, а именно налице са данни за укрити приходи или доходи. Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, като чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ предвижда, че посочената разпоредба не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ. Както правилно е приел и административният съд, спорът е правен и се свежда до това следва ли извършваната от Т. дейност да се считат за търговска такава по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, съответно получаваните от нея суми подлежат ли на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. На първо място, както е приел и съдът, в случая приходните органи не са съумяли да докажат наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, тъй като получените доходи от наем/аренда на земеделски земи са необлагаеми съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ, поради което лицето няма задължение да ги декларира, съответно не би могло да се приеме, че са налице и данни за укрити доходи. Водещо и подлежащо на доказване в случая е дали РЛ има качеството на търговец и в частност дали е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, поради това, че дейността от получаване на наеми не е посочена в чл. 1, ал. 1 ТЗ, и дали се касае за стопанска дейност като търговец, дори и РЛ да няма регистрация като такъв. Едва при обосноваване на търговско качесвто у РЛ може да се направи позоваване на наличието на сочените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая приходните органи са допуснали съществено нарушение на процесуалните правила, тъй като са провели ревизията по особения ред без да са налице предвидените обстоятелства за прилагането му, което е довело до установяване на задължения за доходи, които принципно са обявени за необлагаеми такива, което съставлява самостоятелно основание за отмяна на акта. Второ, понятието търговец е дефинирано в чл. 1 от ТЗ, като това е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин ал. 3. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. В конретния случай извършваните от Т. сделки не попадат сред изброените в чл. 1, ал. 1, т. 1 15 вр. чл. 286, ал. 2 ТЗ абсолютни търговски сделки, поради което преценката за характера на дейността следва да се сведе до анализ дали РЛ има качеството на търговец и в частност дали е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Правилно и обосновано съдът е приел, че дейността на РЛ във връзка с получаване на доходи от наем/аренда от закупени от него земеделски земи не следва да се третира като такава със стопански характер, както и че същата не съставлява образувано предприятие, което по предмет и обем да изисква делата да се водят по търговски начин. Броят на извършените сделки за придобиване на земеделска земя, върху който касаторът акцентира, както и продължителността във времето на отдаване под наем, не са достатъчни, за да бъде възприета дейността на лицето като търговска. За да се приеме, че тази дейност е със стопански характе, следва да бъде установено, при условията на пълно доказване, че отдаването под наем на закупената земеделска земя е с търговски характер, тъй като, само по себе си, отдаването под наем представлява обикновено упражняване на правото на собственост на неговия титуляр. Както е съобразил и административният съд, съгласно решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, ако с оглед осъществяването на продажбата (в случая на отдаването под наем на земеделската земя) лицето предприема активни действия за пускане на пазара като използва средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги, то тогава това лице следва да се счита за лице, упражняващо икономическа дейност и е ДЗЛ. Нито продължителният период от време, нито регулярността на приходите, нито размерът им са решаващи и определящи, за да се достигне до извод за наличие на фактическо търговско предприятие или за извършване на независима икономическа дейност в този см. т. 37 от цитираното решение на СЕС, според която броят и мащабите на осъществените сделки, сами по себе си, не са определящи. Това е така, защото големи по обем и стойности сделки биха могли и се извършват от участници в оборота, действащи като частни лица и упражняващи правата си на собственост чрез правомощията по разпореждане, ползване или обикновено управление, както е в процесния случай. От значение е начинът, по който се извършват сделките дали са извършвани активни действия от страна на собственика на земеделските земи във връзка с отдаването им под наем обявяването им на пазара, оферирането им, използване на различни способи на договаряне, вкл. публично, т.е. всички специфични средства и начини, чрез които участниците в търговския оборот осъществяват сделките си. В случая не са предприети процесуални действия по установяване на дейност с такъв характер, нито това се установява от събраните по делото писмени доказателства наемни договори и анекси. Приходните органи по никакъв начин не се установили активност, която да е специфично търговска и да е различна от дейността, която други физически лица, собственици на земеделски земи, извършват при обикновеното управление на земите си и отдаването им под наем. Само количеството на притежаваните земеделски земи и размерът на получаваните от тях доходи не са достатъчни, за да обосноват наличието на предприятие, а дейността да се определи като търговска, противно на възраженията на касатора. Следва да се посочи също, че в по-голямата си част доходите, получавани от Т., са по силата на сключени договори за аренда с дружествата Краси ЕООД и Евроагроимоекс ЕООД. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е имало сключени трудови договори с посочените дружества, което налага извод, че не са положени каквито и да е допълнителни усилия във връзка с осъществено предлагане на свободния пазар в съответствие с посочените по-горе изисквания. С оглед изложеното, като е отменил оспорения РА, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 16 820,00 лв. съгласно списък по чл. 80 ГПК, фактура и банково извлечение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,