Решение № 10995 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7301/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Теофанова и от Омирос 1935 ООД, подадена чрез адв. Чакова срещу решение 4483 от 18.12.2024 г., постановено по адм. дело 131/2024 г. по описа на Административен съд Благоевград, съответно в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22000122005514-091-001/18.08.2023 г., издаден съвместно от екип ревизори Т. Б. Г. - началник на сектор при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София възложил ревизията и С. М. М. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София - ръководител на ревизията, потвърден с решение 1606 от 13.11.2023 г. на заместник-директор на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за второ тримесечие на 2022 г. в размер на 6 515.71 лв., ведно с определените лихви в размер на 767.37 лв. и в тази, с която е отхвърлена жалбата на Омирос 1935 ООД срещу РА, в частта на установени задължения за корпоративен данък за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г., в размер на 25 686 лв., ведно с лихви в размер на 6 162.18 лв. В касационната жалба на ДДОДОП се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е постановено при наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК, а именно нарушение на материалния закон и необоснованост. Счита, че в хипотезата на скрито разпределение на печалбата, каквито са аргументите в РА е достатъчно да се установи касова наличност на суми по счетоводни данни, за която задълженото лице не представя доказателства за реалното разположение с такива средства, както и да не е предоставило възможност за извършване на инвентаризация чрез физическо преброяване и проследяване на движението на средства в обратен хронологичен ред към датата 30.06.2022 г. Излага съображения, че доказателствената тежест за реалното наличие на счетоводно отразените средства е върху ревизирания субект. От заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) е видно, че остава недоказано реалното съществуване на касовата наличност в посоченият размер. Нито в ревизионното, нито в съдебното производство са ангажирани доказателства за реалната касова наличност. Иска решението да бъде отменено в отменителната част и да бъде постановено друго, с което ревизионният акт да бъде потвърден изцяло. Претендира се присъждане на държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Омирос 1935 ООД, чрез адв. Чакова я оспорва. Счита, че в тази част решението е правилно и иска да бъде оставено в сила. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък (л. 31). В касационната жалба на Омирос 1935 ООД се твърди, че решението в отхвърлителната му част е необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Оспорват се изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт, в частта му, с която са потвърдени задълженията на дружеството за корпоративен данък вследствие преобразуване на финансовия резултат. На първо място този касатор счита, за счетоводен разход, съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО се признава за данъчни цели, когато същият е обоснован документално чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), който отразява вярно стопанската операция. Твърди, че всяка една от процесните фактури по делото е придружена с множество документи - договори за покупко-продажби, приемно-предавателни протоколи (ППП), кантарни бележки, товарителници, платежни нареждания за плащане по банкови сметки на доставчиците, като документи са представени още в хода на административното производството и същите не са оспорени от ответната страна в съдебното производство. Съгласно константната съдебна практика на ВАС действията и бездействията на доставчиците не могат да се вменяват в тежест на получателя и същите да се отразяват негативно при упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл са Решения по дела С- 324/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11 и Решение 6196 от 27.05.2020г. по адм. д. 13523/2019 на ВАС и Решение 2922 от 04.03.2021г. по адм. дело 9663/2020 на ВАС. При доказано предаване на стоката на получателя, без значение за признаването на разхода са обстоятелствата, свързани с поведението на доставчика, воденето на счетоводна отчетност, и/или липсата на техническа и кадрова обезпеченост, които могат да бъдат основание за непризнаване на право на данъчен кредит, но само въз основа на обективни данни, че жалбоподателят е знаел за тази измамна практика, участвал е в данъчна измама. За разлика от ревизиите по ЗДДС, при ревизиите по ЗКПО акцентът е върху счетоводното отчитане при задълженото лице, а не при неговия доставчик. В настоящото производство вещото лице е дало заключение за редовно водено счетоводство от дружеството. Ответникът не е оспорил автентичността по надлежния ред по чл. 193, ал. 3 ГПК, приложим по препращане на чл.144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, на приетите по делото писмени доказателства придружаващи фактурите. Поради това следва да се приеме, че с тях се установява реалното осъществяване на доставките. В този смисъл се позовава на практиката на ВАС - Решение 6196 от 27.05.2020 г. по адм. дело 13523/2019 г. на ВАС, Решение 5378 от 27.04.2021 г. по адм. дело 12271/2020 г. на ВАС и други. Счита, че не са налице предпоставките, визирани в чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Иска решението да бъде отменено, в частта, в която е отхвърлена жалбата на Омирос 1935 ООД срещу РА и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен изцяло обжалваният ревизионен акт. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Теофанова, я оспорва. Твърди, че същата е неоснователна и иска решението в тази част да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са неоснователни, а решението на съда е правилно. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни, против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК и са процесуално допустими. По същество на спора, настоящият състав съобрази следното: Предмет на спора пред административния съд е бил цитираният РА, в частта, с която на ревизираното лице са установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за второ тримесечие на 2022 г. в размер на 6 515.71 лв., ведно с определените лихви в размер на 767.37 лв. и в частта на установени задължения за корпоративен данък за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. в размер на 25 686 лв., ведно с лихви в размер на 6 162.18 лв. По делото са събрани писмени доказателства. Прието е заключение по основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма. По приложението на материалното право съдът е съобразил следното: По отношение на корпоративния данък: По време на ревизията е установено, че основната дейност на Омирос 1935 ООД е търговия на едро с хранителни стоки. През ревизираните периоди данъчният резултат на дружеството бил коригиран, като е бил увеличен с приети като необосновани разходи във връзка с издадени 31 на брой фактури на обща стойност 256 860 лв. съответно издадени от: ДАНИ ТРАНС 2003 ЕООД на стойност 28 500 лв.; ТЕРМИНАЛ КОМЕРС-БГ ЕООД на стойност 38 100 лв. (ф-ри л. 1174 - л. 1177 и л. 1179 от делото); КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛИУМ на стойност 99 410 лв. (л. 862 - л. 870, т. 4); МСК КЕЙ ВИ СИ ГРУП на стойност 50 650 лв. (ф-ри л. 1176 - л. 1178 гръб от делото) и на КРАСИ ТРАСКАР ЕООД на стойност 40 200 лв. Във връзка с приетите за необосновани разходи по време на ревизията са представени процесните фактури, издадени от горепосочените доставчици, доказателства за осчетоводяване и разплащане в брой, договор от 05.01.2022 г., с който ревизираното лице е възложило на ДАНИ ТРАНС - 2003 ЕООД да извърши маркетингово проучване, консултантски услуги и свързаните с тях дейности във връзка с проучване на моментно състояние и икономическо развитие на сектор рибарство и аквакултура в Република България (л.143 и сл., т. 2), ППП (л. (л. 144 гръб, т. 2), договор от 04.01.2022 г. сключен между ревизираното лице и КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД, с предмет извършване маркетингово проучване, консултантски услуги и свързаните с тях дейности във връзка с проучване на моментно състояние и икономическо развитие на сектор рибарство и аквакултура в Република България (л. 149 и сл., т. 2) и ППП (л. 150 гръб, т. 2). Съдът е приел, че издадените фактури от ДАНИ ТРАНС - 2003 ЕООД, ТЕРМИНАЛ-КОМЕРС - БГ ЕООД и КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД и КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛИУМ ЕООД преименувано на МСК КЕЙ ВИ СИ ГРУП ЕООД не отразяват реално осъществени доставки и за отчетените разходи по тях не е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. След обсъждане на приетите по делото доказателства, съдът е приел, че с РА законосъобразно на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО е увеличен финансовия резултат за 2019 г., 2020 г. и 2021 г., както следва: за 2019 г. с непризнатите разходи в размер на 99 410 лв. по фактури от КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛИУМ ЕООД; за 2020 г. с непризнати разходи общо в размер на 88 750 лв. в т.ч. в размер на 38 100 лв. по фактури от ТЕРМИНАЛ-КОМЕРС БГ ЕООД и в размер ма 50 650 лв. по фактури от МСК КЕЙ ВИ СИ ГРУП ЕООД; за 2021 г. с непризнати разходи в размер на 68 700 лв., в т.ч. в размер на 28 500 лв. по фактури от ДАНИ ТРАНС - 2003 ЕООД и в размер на 40 200 лв. по фактури от КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД и правилно са установени задължения за корпоративен данък в общ размер на 25 686 лв., ведно с лихви за забава в размер на 6 162.18 лв. Съдът е обсъдил представените договори за маркетингови услуги от 05.01.2022 г. с ДАНИ ТРАНС 2003 ЕООД и от 04.01.2022 г. с КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД с приложени към тях ППП и ги е приел за неотносими, доколкото фактурите от същите дружества са издадени през м. 11 и м. 12.2021 г. - договорът с КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД за 40 200 лв. без ДДС е сключен на дата 04.01.2022 г., фактурите са издадени в периода 13.12.2021 г. 21.12.2021 г., а ППП е с дата 30.11.2022 г. По отношение на договора с ДАНИ ТРАНС 2003 ЕООД, (който е със същия предмет) за 28 200 лв. без ДДС, съдът е посочил, че е сключен на дата 05.01.2022 г., фактурите са издадени в периода 23.11.2021 г. 02.12.2021 г., а ППП е с дата 24.11.2022 г. Изложени са съображения, че и двата договора са сключени последователно в два поредни дни и са с един и същ предмет за маркетингови проучвания и са с идентично съдържание, а ППП към тях са без подписи на издателите им, което е навело съда на извода, че са сключени формално. В тях е посочено, че страните нямат каквито и да е претенции една към друга, но не е посочено за каква работа точно е извършено плащане липсват доклади, отчети за извършени проучвания или друго за извършената работа и начина на формиране на стойността на услугата. Направен е извод, че в случая е установена липса на документална обоснованост и по осчетоводените разходи по фактури за доставка на услуги. Първоинстанционният съд е обсъдил заключението на ССЕ, че всички процесни 31 броя фактури, издадени от четиримата доставчици КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛИУМ ЕООД, преименувано в МСК КЕЙ ВИ СИ ГРУП ЕООД, ТЕРМИНАЛ-КОМЕРС БГ ЕООД, ДАНИ ТРАНС 2003 ЕООД и КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД, посочени в заключението, са осчетоводени при жалбоподателя, но е направил извод, че процесните фактури не отразяват реално извършени услуги и отчетените разходи по тях не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Съдът е посочил, че не са събрани доказателства за характера на услугите, както и че те са използвани във връзка с независимата му икономическа дейност на ревизираното лице. За приложима е приета и разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 от закона, на основание на която декларираните финансови резултати за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са увеличени с непризнатите разходи по фактурите. По отношение на установения данък върху дивидентите и ликвидационните дялове: По време на ревизията е установено, че по оборотна ведомост на задълженото лице към 30.06.2022 г. сметка 502 Каса във валута е с дебитно салдо в размер на 130 334.15 лв. От ревизираното лице са представени хронологични регистри на сметки от група 50, главна книга, оборотни ведомости и са дадени писмени обяснения - декларация от представляващия Ф. О. Х., в които е посочено, че наличностите по сметка Каса се съхраняват при съдружниците на фирма Омирос 1935 в Република Гърция на адрес град Солун, Неа Халкидики 16212. За да отмени РА в тази част първоинстанционния съд е приел, че в тежест на приходните органи е да установят всички твърдяни от тях факти и обстоятелства, послужили за направените фактически изводи в РД и РА. Според съда необосновано органът по приходите е приел, че не са представени доказателства от страна на жалбоподателя за местонахождението на наличните суми в размер на 130 334.15 лв., нито доказателства писмени или гласни, които да установяват какво се е случило с тази сума и следователно е приел, че сумите са изплатени като дивиденти в полза на съдружниците. Съдът е констатирал, че от заключението на допълнителната ССЕ е видно, че наличността на парични средства на 30.06.2022 г. е в размер на 130 334.15 лв., каквато е и констатацията ревизиращия екип, поради което съдът е приел и кредитирал заключението на експерта като обективно дадено. Посочил е, че анализът на движението на средствата по сметка 502 Каса във валута за периода от 01.01.2022 г. до 30.06.2022 г. показва, че към наличните в началото на периода средства в размер на 77 948.80 лв. са добавени изтеглени средства от банковата сметка на дружеството през м. 02.2022 г. в размер на 47 150,04 лв. и през м. 04.2022 г. в размер на 20 536.22 лв. и са намалени през м. 05.2022 г. със сумата от 15 300.91 лв., като е формирано крайно дебитно салдо към 31.05.2022 г. от 130 334.15 лв., останало без промяна и към 30.06.2022 г. Според съда обстоятелството дали касовата наличност се намира в Гърция, е обстоятелство ирелевантно за спора. Спорният за делото въпрос е дали само липсата на сумата от 130 334.15 лв., която според допълнителното заключение на вещото лице би следвало да е налична в касата на дружеството към 30.06.2022 г., и която сума е осчетоводена по сметка 502 Каса, води на извод, че тази сума е разпределена и изплатена като дивиденти в полза на съдружниците, без да е взето решение на Общото събрание за разпределение на дивидент и без да е удържан данък на основание чл. 38. ал. 1 и чл. 46. ал. 3 ЗДДФЛ. Според съда ревизиращите са посочили, че не са представени документи за разпределяне на дивиденти, поради липсата на който съдът е формирал извод, че такъв не е разпределен. Посочено е, че пред органите по приходите са представени писмени обяснения декларация, с която жалбоподателят е обяснил, че наличностите по сметка Каса се съхраняват в съдружниците на фирма Омирос 1935 ООД, в Република Гърция, като е посочен и адреса град Солун, Неа Халкидики 16212, но проверка там не е била осъществена. По изложените съображения съдът е направил извод, че РА е незаконосъобразен в тази част и го е отменил. В обжалваното решение е прието, че с оглед изхода на спора на ревизираното лице се дължат разноски, съобразно уважената част от жалбата му в размер на 902.50 лв., а на ответната страна, съобразно отхвърлената част от жалбата дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 2 590.26 лв. Разноските са присъдени по компенсация, като Омирос 1935 ООД, е осъдено да заплати в полза на НАП, разноски по делото в размер на 1 687.76 лв. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София: Касационната жалба е основателна и решението в тази част, като неправилно следва да се отмени като вместо него се постанови ново по същество, с което жалбата против посочената част на РА бъде отхвърлена. Основателно е оплакването на този касатор, че в хипотезата на скрито разпределение на печалбата, е достатъчно да се установи касова наличност на суми по счетоводни данни, за която дружеството не представя доказателства за реалното разположение с такива средства. В случая доказателствената тежест за реалното наличие на осчетоводените средства в процеса пада върху ревизирания субект, който черпи изгодни за себе си правни последици от доказването на този факт, поради което той е следвало да окаже необходимото съдействие и с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното съществуване на процесната сума в патримониума на дружеството. По делото не са представени никакви доказателства за реалната наличност на сумата при гръцкия съдружник, каквото е било обяснението на ревизираното лице. Реалното съществуване на касовата наличност в посоченият размер не се доказва и от приетото по делото допълнително заключение по ССЕ. С това заключение са потвърдени констатациите на приходните органи, че не е предоставена възможност на ревизиращия екип да извърши физическо преброяване на касовата наличност, при което не е доказано, че тя съществува реално. Нито в ревизионното, нито в съдебното производство са ангажирани конкретни доказателства за реалната касова наличност. Обоснован е изводът на приходните органи, че в случая е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Наличието на тази хипотеза не изисква да има решение на управителния орган на дружеството за разпределение на тези суми, тъй като ако е налично такова решение, разпределението няма да е скрито, а ще налице разпределение на дивидент. В тази насока изложените мотиви от административния съд са нелогични и необосновани и не се споделят от настоящия съдебен състав. Изложеното налага отмяна на съдебното решение в посочената част и постановяване на ново по същество, с което жалбата против тази част на РА следва да се отхвърли. По касационната жалба на Омирос 1935 ООД: Касационната жалба е неоснователна. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Неверни са твърденията на ревизираното лице, че още по време на ревизията са представени доказателства за реалност на доставките по процесните доставки, в това число договори за покупко-продажби, ППП, кантарни бележки, товарителници, платежни нареждания за плащане по банкови сметки на доставчиците. Единствено във връзка с издадените фактури от ДАНИ ТРАНС-2003 ЕООД и КРАСИ ТРАНСКАР ЕООД са представени договори и ППП, който са с еднотипно съдържание. От съдържанието на представените договори и ППП не става ясно конкретно какъв е предметът на договорените услуги. От ППП не може да се направи извод каква услуга е приета, тъй като в същите е посочено единствено, че всички отношения на страните, във връзка с изпълнението на договорите са напълно уредени и страните нямат претенции една към друга. В чл. 1, ал. 2 от двата договора е посочено, че: консултацията ще бъде представена както във вид на писмени становища, отчети за извършени действия в изпълнение на задълженията по договора и др., така и в устна форма. Такива доказателства не са представени нито по време на ревизията, нито пред съда. Във връзка с останалите процесни фактури не са представени никакви доказателства за предмета на доставките, за приемане на доставките, както и за реалното им извършване. Липсват договори и не става ясно какъв е бил предметът на доставките, тъй като фактурите са с предмет на доставка: плащане по договор и консултантски услуги. Действително по време на ревизията са представени инвойс фактури, ЧМР товарителници и протоколи, но те касаят доставки, във връзка, с които РА е отменен от директора на Дирекция ОДОП София и същите не са били предмет на съдебния спор. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО регламентира, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. В чл. 10, ал. 1 ЗКПО законодателят е дефинирал обоснованите документално счетоводни разходи, а това са тези, за които е издаден първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, който отразява реално стопанска операция. Неоснователни са касационните оплаквания на ревизираното лице, защото недопустимо е признаването на разходи по стопански операции, които не са документално обосновани и не е доказано реално да са извършени. Гореизложеното мотивира крайния извод на настоящия касационен състав, че първоинстанционно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила, в частта с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. С първоинстанционното решение са присъдени разноски по компенсация и с оглед изхода на крайния спор, решението следва да се отмени изцяло и в частта за разноските. При пълното потвърждаване на РА на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 3 780.50 лв. и държавна такса в размер на 58.27 лв. Следователно, на НАП следва да се присъдят разноски в общ размер на 7 619.27 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение