Решение № 253 от 8.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10216/2018 г.

Решение № 253 от 8.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10216/2018 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Запрянови-03" ООД, гр. Асеновград, против решение № 1277/08.06.2018 г. по адм. д. № 2663/2016 г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р-16001616000768-091-001/15.08.2016 г. на ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 738/31.10.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане данъчен кредит на дружеството в общ размер на 90 476, 90 лв. с прилежащи лихви общо 46 231, 27 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2010 г. - 5 923, 40 лв. с прилежащи лихви 3 254, 44 лв., за 2011 г. - 37 442, 29 лв. с прилежащи лихви 16 669, 55 лв. и за 2014 г. - 2 782, 42 лв. с прилежащи лихви 389, 28 лв., както и лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски - 1 173, 45 лв. и 1 022, 37 лв. Изложени са доводи за неправилност, поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Възразява срещу констатациите на съда за липса на доказана реалност на процесните доставки и увеличения финансов резултат във връзка с тях. Иска се отмяна на решението, съответно уважаване на жалбата и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив, в представена писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС е РА, с който са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане данъчен кредит на дружеството в общ размер на 90 476, 90 лв. с прилежащи лихви общо 46 231, 27 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2010 г. - 5 923, 40 лв. с прилежащи лихви 3 254, 44 лв., за 2011 г. - 37 442, 29 лв. с прилежащи лихви 16 669, 55 лв. и за 2014 г. - 2 782, 42 лв. с прилежащи лихви 389, 28 лв., както и лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски - 1 173, 45 лв. и 1 022, 37 лв.. Определените задължения са във връзка с издадени фактури от доставчиците "Уайт Хаус" ЕООД, "М. " ЕООД, "Фед 1" ЕООД, "Даги Продакшънс" ЕООД, "Онсапо" ЕООД, "Т. и синове" ЕООД с предмет на доставките - стоки - строителни материали, от "Екоефект 2003" ООД с предмет на доставките - услуги по консултантски договор, от "Мърч Петролиум" ЕООД с предмет на доставката транспортна услуга и от "В. Груп" ЕООД с предмет строително-монтажни работи (СМР). За да отхвърли оспорването на РА, съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА с последователни и правилни мотиви, съответстващи на установените по делото факти и относимите процесуални и материалноправни разпоредби. Решението е правилно. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки и услуги, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. Тежестта за доказване настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти е за ревизирания субект. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно, с ангажиране на относимите към спора доказателства. Липсата на достоверни относими доказателства за установяване на фактурираните услуги, при всеки от доставчиците, обосновават извод за недоказано реално извършени такива. Наличието на кумулативните условия за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за касатора - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Безспорна и неопровергана е констатацията на ревизиращите органи, че липсват представени доказателства за реалността на доставките. Доставчиците не са намерени на данъчните им адреси, факт потвърден и от вещото лице по допуснатата и приета от съда съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Заключението на експерта съдържа информация за ненамиране на доставчиците на адресите им. С това се потвърждават констатациите на ревизиращите органи, че е невъзможна проверка в счетоводствата на същите. Необорени са констатациите в РА с приетите по дело заключения на допуснатите ССчЕ и съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Редовното водене на счетоводството на ревизираното дружество не води до извод за реалност на извършените доставки, като то доказва единствено, че има осчетоводени фактури от посочени в тях доставчици. Правилни са изводите на съда за доказателствената стойност на представените документи и съответно, доказателствената тежест на жалбоподателя, който се ползва от тях. Правилно е посочено, че доказателствата следва да бъдат преценявани в тяхната съвкупност и следва да са придружени от други доказателства, насочени към установяване на основната, водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит – осъществена облагаема доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. От представените доказателства досежно фактурираните стоки и услуги не може да се констатира действителното им осъществяване именно от посочените във фактурите доставчици. Не са налице и данни за възможността на "Екоефект 2003" ООД и "В. Груп" ЕООД да извършат възложените им услуги съответно по консултантски договор и СМР. Вещото лице по ангажираната съдебно-техническа експертиза е установило, че СМР са извършени на обектите, сочени от ревизираното лице, но не и че същите са извършени от посочения подизпълнител "В. Груп" ЕООД, както и че приложените документи са крайно недостатъчни за преценяване дали строителните материали, фактурирани от "Уайт Хаус" ЕООД, "М. " ЕООД, "Фед 1" ЕООД, "Даги Продакшънс" ЕООД, "Онсапо" ЕООД и "Т. и синове" ЕООД за вложени в обектите, в които РЛ е осъществявало СМР. Ревизираното лице в качеството му на изпълнител по договори за СМР сключени с трети лица - възложители, е посочило, че дружеството "В. Груп" ЕООД се явява подизпълнител за осъществяване на договорените дейности. Изложените писмени обяснения на управителя на ревизираното лице не се подкрепят от годни доказателства, дори са налице разминавания в представените такива. Последните не са изяснени и същите разколебават доказателствената тежест на документите. Ангажираната ценова оферта от "В. Груп" ЕООД дава информация за естеството на предложените видове работи, но липсват протоколи обр. 19 по отношение прекия доставчик "В. Груп" ЕООД - подписани от Запрянови 03 ООД за приети и извършени СМР за обектите. За доставките на строителни материали, съдът коректно е съобразил, че няма други придружаващи документи към фактурите (протоколи за приемане на стока на дата на доставката или друг вид приемо-предаване на стоки). Като последното е относимо и по повод доставките на консултантските услуги, фактурирани от "Екоефект 2003" ООД - наличен е само договор без междинни документи за отчитане на извършени конкретни услуги. Относно фактурираните консултантски услуги, твърдяни като извършени във връзка с участието на РЛ в процедури по Закона за обществените поръчки (ЗОП), в хода на съдебното производство са изслушани двама свидетели, които излагат твърдения, че услугите са извършени от "Екоефект 2003" ООД, но не са представени документи обосноваващи твърдението им. Не са ангажирани данни за лица, осъществили консултациите, наличието на квалификация и компетентност (образование, заемана длъжност) за извършване на същите, нито документи от които да е виден резултат от осъществени услуги с получател РЛ. Представените договори с Община Смолян /възложител/ и "Запрянови - 03" ООД /изпълнител/ потвърждават участието на РЛ в обществени поръчки, след провеждане на които са сключени договори по Оперативна програма "Регионално развитие" 2007-2013 г. Споделим е мотивът на съда, че горното обективира възможност "Запрянови - 03"ООД да представи конкретни доказателства за действително осъществени консултантски услуги във връзка с участие в процедури по ЗОП, в случай че такива действително са му били престирани. При наличие на доказателства от вида на договори, Разрешения за строеж, протоколи за откриване на строителна линия и ниво, протоколи за приемане на извършени СМР, е логично РЛ да разполага с документи/доказателства, удостоверяващи консултантските услуги, осъществени от "Екоефект 2003" ЕООД именно във връзка с обществените поръчки. По повод доставката на транспортна услуга по фактура № 269/30.06.2010 г., издадена от "Мърч Петролиум"ЕООД, съдът правилно е посочил, че въпреки дадените указания не са представени каквито и да било доказателства за реалното й осъществяване освен сключен договор и фактура. Предвид липсата на достатъчно доказателства за извършването на доставките, документирани с процесните фактури, съдът правилно е извел извод, че постановения от органите по приходите отказ на правото на данъчен кредит е законосъобразен на посочените от приходната администрация правни основания. Последващата реализация, на която се базира защитната теза на РЛ не установява преките доставки. Неоснователен е доводът на касатора, че сделките по процесните фактури са реални, предвид че е налице последваща реализация с влагане в строителните обекти, по които е работило ревизираното дружество, на стоките (строителни материали) и услугите (СМР), както и по повод консултантстките услуги с последващо участие на РЛ в процедура по ЗОП. Прехвърлителният ефект на една сделка за покупко-продажба, респективно за осъществяване на услуга, не се презумира и в случаите, при които има данни за последваща реализация, извършена от ревизираното лице, което може да разполага с възможността да се разпорежда с такива родово определени вещи в резултат на други сделки или да притежава компетентност и умения сам да извърши дадена услуга, без участието на подизпълнител. За целите на данъчното облагане по ЗДДС обаче, респективно за признаване на правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретната стока или конкретен резултат от осъществена услуга и то именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура. Неоснователен се явява и касационния довод, подкрепен с избирателно цитиране на части от решение на Съда на Европейския съюз. При недоказана реалност на доставките конкретният случай не може да се обвърже с практиката на Съда на Европейския съюз, на която се позовава касаторът. Следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. ЗЗ от решение по дело C-78/12). В тази насока докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Съгласно практиката на СЕС - решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в случая в условията на пълно насрещно доказване, жалбоподателят не е успял да удостовери в хода на процеса, че е получил изпълнението на фактурираните консултантски, транспортни услуги и СМР, именно директно от доставчиците "Екоефект 2003" ООД, "Мърч Петролиум" ЕООД и "В. Груп" ЕООД и е налице транслативният ефект по сделките с предмет на доставка строителни материали от останалите преки доставчици "Уайт Хаус" ЕООД, "М. " ЕООД, "Фед 1" ЕООД, "Даги Продакшънс" ЕООД, "Онсапо" ЕООД и "Т. и синове" ЕООД. Нещо повече, по аргумент от т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), решаващият съдебен състав следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая са останали недоказани. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то следва да притежава доказателства относно реалността на доставката и изпълнението й от издателя на фактурата. Предвид фактите и доказателствата по настоящия спор, след като жалбоподателят твърди, че в негова полза са престирани услуги и са предадени стоки от процесните доставчици, при недоказване реалното им осъществяване, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама или злоупотреба с право. Всъщност, няма как получателят да е добросъвестен, защото той очевидно знае или е бил длъжен да знае, че не е получил услугата от този доставчик. Жалбоподателят, въпреки даденото му указание да докаже предпоставките за ползване на ДК по издадените му от лицата, за които твърди, че са доставчици данъчни документи, не е представил достатъчно доказателства в тази насока в хода на оспорване на РА, в резултат на което съдът правилно е приел жалбата за неоснователна и е потвърдил РА като законосъобразен в тази му част. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. При липсата на фактури, отразяващи вярно стопански операции, приложима е разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчно облагане, данъчната основа се определя без да се вземат предвид условията, а чл. 16, ал. 2, т. 4 от същия закон приема за отклонение от данъчното облагане и заплащането на възнаграждение без да е реална доставката. Релевантните фактически обстоятелства са обсъдени подробно в решението и не следва да се повтарят, като при направения извод за липса на реална доставка на стоки и услуги, при което неоснователно са отчетени разходи за 2010 г., 2011 г. и 2014 г., с които е намален финансовият резултат от жалбоподателя, е обоснован. Съгласно чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4, съответно чл. 26, т. 2 от ЗКПО е налице отклонение от данъчното облагане, както и не е налице документално обосноваване на разхода, с който правилно е преобразуван финансовия резултат. Предвид изложеното настоящата инстанция намира решението и в тази му част за правилно. По повод установените задължения за лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски, счетени от съда също за законосъобразно определени, касаторът не е изложил доводи, поради което инстанционният контрол се осъществява по чл. 218, ал. 2 АПК и настоящата инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с материалния закон, предвид което съдебният акт следва да бъде оставен в сила и в тази му част. По изложените съображения, неоснователни са доводите на касатора за нарушения на процесуалните правила при обсъждане на доказателствата и неправилно приложение на закона и решението като правилно, следва да бъде оставено в сила в неговата цялост. При този изход на спора и предвид своевременно заявено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за защита пред касационната инстанция на ответната дирекция се дължи в размер на 3 438 лв., определен на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,