Решение № 5577 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1742/2016 г.

Решение № 5577 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1742/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208, ал. 2 АПК. С решение № 7747 от 10.12.2015 г., постановено по адм. д. № 2974/2013 г., Административен съд - гр. С., първо отделение, 12-ти състав, е отхвърлил жалбата на "М. България" - ЕООД - гр. С., срещу ревизионен акт № 206-1204501/8.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с ревизионен акт за поправка № 0100 - 1269520/28.11.2012 г., изменен с решение № 268/11.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. София, с който са начислени допълнително задължения за ДДС по фактури за доставки на стоки към "М." - АД - гр. Франция за данъчни периоди м. 10,11 и 12 на 2011 г. и м. 03 на 2012 г. С решението съдът е осъдил "М. България" - ЕООД да заплати на Д "ОДОП" - гр. С. юрисконсулско възнаграждение от 3254 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "М. България" - ЕООД, чрез процесуалния му представител адв. Г. Т. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - С. е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на на Административен съд - С. и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски. Ответния по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че жалбата е процесуално допустима, но по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди оплакванията в жалбата и доводите на страните, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е неоснователна. С решението си Административен съд С. е отхвърлил жалбата на "М. България" - ЕООД - гр. С., срещу ревизионен акт № 206-1204501/8.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с ревизионен акт за поправка № 0100-1269520/28.11.2012 г., изменен с решение № 268/11.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. София, с който са начислени допълнително задължения за ДДС по фактури за доставки на стоки към "М." - АД - гр. Франция за данъчни периоди м. 10, 11 и 12 на 2011 г. и м. 03 на 2012 г. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт. На стр. 4 - 6 от решението е прието, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила. На стр. 6 - 12 от решението са възпроизведени подробно установените факти по делото - издадените от ревизираното дружество фактури за процесните данъчни периоди, предмета на доставка, развилите се отношения по изпълнение на доставките между получателя "М." - АД - Франция и доставчика "М. България" - ЕООД, в това число начина на изпълнение от подизпълнители, събраните в хода на делото доказателства - свидетелски показания на двама свидетели и заключение на вещото лице по допусната съдебно-техническа експертиза. Решаващите изводи на съда относно доказателствата са изложени и формулирани на стр. 8 - 12. На първо място е акцентирано, че съществено по фактите е да се разграничат разходите за монтаж на процесните стоки и мястото на извършване на услугите на монтажа, с оглед квалификацията на вида на доставките и преценката за момента на извършването им, като това следва от съдебната практика на Съда на Европейския съюз, изразена в решение от 29.03.2007 г. по дело № 111/05. Съобразявайки събраните в хода на ревизията и на делото доказателства, свидетелските показания и заключението на експерта, съдът е направил следните по-важни изводи: - за услугите, свързани с монтаж на възел направляващ апарат 1 и 2, са издадени две фактури към френското дружество - 127/21.10.2011 г. и 143/9.11.2011 г. с предмет "монтаж на възел направляващ апарат", по които на основание чл. 17, ал. 4 ЗДДС не е начислен ДДС, по отношение на които фактури приходният орган е приел, че се касае действително за услуги извършени на територията на Турция, този монтаж е за целите на комплектуването на стоките по определен начин за целите на транспортирането им и не съставлява окончателен монтаж на обекта на ВЕЦ Пиринкли, както изрично е разграничено в последния договор; - изпълнението по тези фактури е прието съответно с докладите от 26.10.2011 г. и 9.11.2011 г., като и двата доклада е посочено, че детайлите по другите посочени в доклада фактури са били монтирани във възел направляващ апарат 1 и 2 и са приети в комплект от френското дружество, като в докладите е отразено, че е осъществен износ за Турция - следователно, касае се за услуги, свързани с монтаж, които са били приети ведно с детайлите преди износа за Турция, т.е. предварителен монтаж, извършен в България и свързан с транспорта на апаратите до Турция; последният извод се потвърждава като от договорите, сключени между жалбоподателя и френското дружество, така и от договорите на жалбоподателя с "Б. Струма" - АД и "А. техникс" - ООД за производство на два броя направляващи апарати; от доказателствата по делото следва, че "М. България" - ЕООД е възложило на двете български дружества изработката на 2 бр. направляващи апарати за ВЕЦ Пиринкли - Турция,, като по този начин е изпълнило възложената му поръчка от френското дружество "М." - АД по договор от 20.10.2010 г.; въпросните апарати са били изнесени от територията на Република България от "М." - АД - Франция, който факт се установява от митническите декларации за износ и придружаващите ги транспортни документи, както и от клаузите на договора между двете дружества от 20.10.2010 г.; монтажът на направляващите апарати в обекта в Турция по начало е задължение на френското дружество "М." - АД, а българското "М. България" - ЕООД е участвало в монтажа като подизпълнител, като тези взаимоотношения между страните изрично са вписани в протокола за приемане на монтажа направляващите апарати. Своите правни изводи за материалната законосъобразност на ревизионния акт решаващият съд е изложил на стр. 12 - 15 от решението. Като спорни въпроси са формулирани следните обстоятелства: - съставляват ли услугите по монтажа на двата броя направляващи апарати, извършени в България и на територията на Турция, част от доставката на направляващите апарати и с оглед на това приложима ли е разпоредбата на чл. 17, ал. 4 ЗДДС. Съобразявайки установените факти по делото, договорните отношение между отделните участници в изработката на изделията до монтирането им във ВЕЦ Пиринкли, тълкуването на материалния закон, дадено в цитираното по-горе решение на СЕС от 29.03.2007 г. по дело № 111/05, първоинстанционният съд е стигнал до следните правни изводи: предмет на процесните фактури са доставки на стоки /направляващи апарати за водно-електрическа централа/, а монтажът, предмет на цитираните по-горе 2 бр. фактури е необходим за транспортирането на стоките, поради което следва да се счита като част от една единна доставка на стока; монтажът на стоките за целите на транспорта е позволило получателят да извърши износ към трета страна, каквато е била крайната цел на договора за доставка между двете дружества; стойността на стоките значително надвишава стойността на услугите по предварителния монтаж в България, поради което по смисъла на цитираната практика на СЕС следва да се считат като част от самата доставка на стока; в подкрепа на изводите си за наличие на доставка с място на изпълнение територията на страната съдът се е позовал и на решение на СЕС от 2.10.2014 г. по дело № С-446/13; след като правото на собственост е прехвърлено, всички услуги, дори и свързаните със същите стоки следва да се считат за самостоятелни доставки на услуги; доставката на стоките в Турция следва да се счита за доставка на френското дружество към турския му контрахент, а не от ревизираното лице към френското дружество; тъй като услугите се извършват върху чужда вещ, върху която доставчикът няма права, извършваната от него услуга не може да се счита за доставка на стока под каквато и да е форма; ревизираното лице не е издал фактура за осъществена от него доставка с предмет "монтаж на направляващи апарати на територията на ВЕЦ Пиринкли Турция", като заключението на вещото лице и показанията на свидетелите установяват разграничаване на извършените услуги относно монтажа на направляващите апарати, но тази доказателства не могат да заместят липсата на данъчен документ за доставка с място на изпълнение Република Турция. На база на гореизложеното е направен краен извод, че извършените доставки по процесните фактури от жалбоподателя към френското дружество са на територията на страната, в това число и преценени във връзка с осъществен монтаж, обективиран във фактури № 127/21.10.2011 и № 134/9.11.2011 г. и не е налице основание същите да се квалифицират като доставки на стоки, извършени от жалбоподателя, с място на доставка по смисъла на чл. 17, ал. 4 ЗДДС в Република Турция, и като е стигнал до същият правен извод и е определил допълнителни задължения по ЗДДС, органът по приходите е приложил правилно материалния закон, а жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена. Решението на Административен съд - С. е правилно и законосъобразно. В касационна жалба на "М. България" - ЕООД - гр. София се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд е направил превратно тълкуване на събраните по делото доказателства, в резултат на което е приложил неправилно материалния закон. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе посочено, по делото няма спор за факти и същите правилно са възпроизведени в мотивите на съдебния акт. Спорът се свежда единствено до тълкуването и приложението на материалния закон. В хода на ревизията е установено, че през процесните данъчни периоди основният предмет на дейност на ревизираното дружество е производство на детайли за водни турбини по чертежи и поръчки на френското дружество майка "М." - АД за обект на последното в Република Турция - ВЕЦ Пиринкли. За изработените и доставени детайли са издадени процесните фактури, изключая фактури № 127/21.10.2011 и № 134/9.11.2011 г. с предмет монтаж, по които фактури дружеството не е начислило ДДС на основание чл. 17, ал. 4 ЗДДС обосновано с обстоятелството, че стоката се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика "М. България" - ЕООД. Това обстоятелство определя е основните спорни въпроси между страните - налице ли е извършен монтаж на доставените елементи от ревизираното дружеството, къде е извършен този монтаж и с оглед на това е къде е мястото на извършване на доставката и облагаема ли е същата или освободена съгласно условията и критериите на чл. 17 ЗДДС. Правната регламентация мястото на изпълнение на доставката е уредена от разпоредбата на чл. 17 ЗДДС. Според ал. първа място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. Алинея втора разпорежда, че място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Според алинея четвърта, място на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. От събраните по делото многобройни писмени доказателства се установява, че по силата на сключения договор от 7.2010 г. между "М." - АД - Франция и "Д. Електрик Дженерейшън Анкара" - Турция, френското дружество се е задължило да достави цялостното оборудване за обект ВЕЦ Пиринкли, и да извърши за своя сметка всички договорени работи, включително инженеринговата и проектантска работа, производство, изпитване, опаковка, транспорт, монтаж и пуск на обекта, да осигури квалифициран персонал за монтаж, както и обучение на персонала за експлоатация и поддръжка на централата. В изпълнение на договорните си задължения "М." - АД е възложило на дъщерното си дружество "М. България" - ЕООД да извърша доставката на част от оборудването на централата - 2 бр. направляващи агрегати, които то от своя страна е възложило на две други дружества в България. След изработката на детайлите на територията на България е бил извършен монтаж /предмет на посочените по-горе фактури № 127/21.10.2011 и № 134/9.11.2011 г., за които органът по приходите неправилно е приел, че мястото на изпълнение е в Република Турция/, свързан с подготовката на изделията за транспорт, след което същите са били предадени на "М." - АД - Франция, което е извършило транспорта и е изнесло машините от България съобразно представените митнически декларации и транспортни документи. Извършването на монтажа на готовите изделия във ВЕЦ Пиринкли на територията на Република Турция е извършено от името и за сметка на "М." - АД - Франция, като последното е използвало услугите на "М. България" - ЕООД /наетия от него свидетел Нано Атанасов Минев/ като подизпълнител, което обстоятелство се установява от подписания тристранен протокол между "М." - АД - Франция, "М. България" - ЕООД и турското дружество "Д. Електрик Дженерейшън Анкара". От събраните в хода на ревизията доказателсва се установява, че процесните фактури от данъчни периоди м. 10, 11 и 12 на 2011 и м. 03/2012 г., издадени от "М. България" - ЕООД към "М." - АД - Франция имат за предмет части и детайли за водни турбини, предназначени за ВЕЦ Пиринкли - Турция. Частите и детайлите са изработени от български дружества по поръчка на "М. България" - ЕООД, по отношение на същите е извършен определен монтаж /обект на въпросните фактури № 127/21.10.2011 и № 134/9.11.2011 г./, свързан с тяхното транспортиране, след което са предадени на възложителя "М." - АД - Франция, който е изнесъл същите от Република България. Монтажът на изделията на място е извършен от "М." - АД с помощта на командировани лица от "М. България" - ЕООД, като за този монтаж от страна на последното дружество не е била издавана фактура към "М." - АД. При така изложената фактическа обстановка, което се установява от писмените доказателства, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, показанията на разпитаните двама свидетели, в това число лицето, извършило монтажа в България и Турция, заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, и обясненията на представителя на ревизираното дружество, правилно е прието от органа по приходите, съответно от първоинстанционния съд, че при условията на чл. 17, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставките е на територията на Република България, т.е. доставките са облагаеми и се дължи начисляването на ДДС от доставчика - чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Тъй като това не е сторено от задълженото лице, дължимият данък е бил начислен от ревизиращия орган ведно със съответните лихви за забава, като не е била съобразена разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, което е направено с решението на директора на Д "ОДОП". Предвид установената фактическа обстановка няма как да бъде споделена тезата на касатора, че в случая е налице хипотеза по чл. 17, ал. 4 ЗДДС, според която място на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. От събраните писмени доказателства, в това число съставените тристранни протоколи за приемане на извършената работа, се установява, че монтажът на изделията е бил извършен от името и за сметка на "М." - АД - гр. Тулуза, Франция, а ревизираното дружество е било само негов подизпълнител. Дори да се приеме твърдението на касатора, че той е извършил монтажа на изделията на територията на централата в Република Турция, то пак не е налице фактическият състав на чл. 17, ал. 4 ЗДДС, тъй като нормата изисква извършващият монтажа да е и доставчик на стоката, а "М. България" - ЕООД не се явява такъв спрямо турската страна предвид обстоятелството, че стоката, предмет на фактурите, е получена в Република България от "М." - АД - Франция и изнесена от него за Република Турция. В случая спорът не е за това каква е стойността на монтажа спрямо стойността на стоката и какво се доставя - стока или услуга, каквито аргументите са изложени от административния съд с позоваването на решението на СЕС от 29.03.2007 г. по дело С-111/05, а дали е налице "монтаж от доставчика" по смисъла на чл. 17, ал. 4 ЗДДС. Като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - София град е постановил едно правилно и законосъобразно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" - гр. С. разноски за настоящата инстанция в размер на 3 254 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение,