Решение № 9052 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10941/2011 г.

Решение № 9052 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10941/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция ОУИ" - гр. В. Търново против решение № 345/29.07.2011 г. на Административен съд гр. Велико Търново, шести състав, постановено по адм. д. № 780 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отменен, потвърденият с решение № 377/9.09.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. В. Търново, РА № 1000442/9.07.2010 г. В полза на "Терем - Ивайло" ЕООД - гр. В. Търново са присъдени разноски в размер на 15 550 лева. Според касатора решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. В касационната жалба е описана подробно фактическата обстановка, изложени са оплаквания във връзка с приетото от първоинстанционния съд. Съгласно данните, съдържащи се в писмо рег. № 892 - 44/20.01.2009 г. на "Терем - Ивайло" ЕООД, за подизпълнител е било предложено "Алгънс" ЕООД, а не "Евро Ремонт Строй България" ЕООД. Установени са значими за конкретния случай факти за възможността на доставчика да извърши договорените дейности, например това че освен процесната фактура, единствените издадени от "Евро Ремонт Строй България" ЕООД фактури са след постановяване на решението от Д "ОУИ" - гр. В. Търново. Приложените разрешения от РУ "Сливница" се отнасят за дейности по съхранение на ВВООБ и ремонт на ООБ. Неоснователно административният съд кредитирал свидетелските показания. От оборотна ведомост 204 "машини и съоръжения" и сметка 205 "транспортни средства" се изяснява, че екипировката за утилизацията би трябвало да е направена чрез използването на мотокар и джип "Ауди". Заключението по ССчЕ също не оборва констатациите от РА. Неправилен е извода на съда за обвързаност на авансовото плащане с оспорената фактура № 205/5.03.2009 г. При извършване насрещната проверка на доставчика, действията по издаване и анулиране на оригинала на фактура № 204/27.02.2009 г. не са споменати в дадените писмени обяснения. Приложението пък на принципа за предимство на съдържанието пред формата означава, че сделките и събитията се отразяват счетоводно, съобразно икономическото им съдържание, същността и финансовата реалност, а не формално според тяхната правна форма. Мотивите на съда са неправилни, тъй като в случая е представена фактура № 204/27.02.2009 г. В разглежданата хипотеза изпълнителят е трябвало да издаде първо фактура, след което да нареди плащането. По силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем, съответно за регистрираното лице възниква задължение да го начисли и при получаване на плащане преди прехвърляне на собствеността. Само при авансово плащане, свързано с облагаема доставка, ДДС става изискуем и получателят на плащането дължи издаване на данъчна фактура, респективно за платеца възниква правото на данъчен кредит върху размера на платеното. Касаторът моли за отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представя извлечение от дневниците за покупки на "Терем - Ивайло" ЕООД за месеци 03 и 07.2011 г. Ответникът по касационната жалба - "Терем - Ивайло" ЕООД, притежаващ ЕИК 104623800 с адрес гр. В. Търново, Промишлена зона, Дълга лъка я е оспорил с писмен отговор, подаден от адв. И. Здравков. В обобщен вид възраженията на ответника се концентрират върху това, че по делото неправилно се измества тежестта на доказване към реалността на услугите, вместо към направеното ефективно авансово плащане. Фактура № 205/5.03.2009 г. е осчетоводена в дружеството и при доставчика с необходимите записвания. Данъкът е начислен по правилата на чл. 86 ЗДДС. Салдото на см. 412 при "Евро Ремонт Строй България" ЕООД не е закрито към края на 2009 г. Представени са три броя приключвателни протоколи от 12.10.09 г., 12.11.2010 г., 29.10.2010 г. Писмото рег. № 04-13-18 от 11.03.2011 г. на Постоянния секретар на отбраната на РБ е оспорено. Приложен е АПВ № 1028254/3.06.2010 г. на ТД на НАП - гр. София, издаден на "Терем Цар Самуил" - гр. Костенец за период, през който дружеството е било получател на доставки, идентични с процесните, извършени от "Евро Ремонт Строй България" ЕООД. От АПВ е видно, че при проверката данъчния кредит е признат. В ГФО за 2009 г. авансовото плащане е отразено коректно като налично вземане. Ответникът по касация е пледирал чрез адв. Здравков за оставяне в сила на съдебното решение и присъждане направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Основателни са доводите на касатора за неналичие предпоставките по чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 68, ал. 1, т. 2 вр. ал. 2 вр. чл. 25, ал. 6 (сега ал. 7) ЗДДС за възникване правото на данъчен кредит за м. 03.2009 г. по процесната фактура. Липсват безспорни доказателства за авансово плащане по нея и данъкът се явява неправомерно начислен в хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. Съдът е приел за установено следното: Страните спорят за непризнат данъчен кредит в размер на 687 182,36 лв. по фактура № 205/5.03.2009 г., издадена от "Евро Ремонт Строй България" ЕООД с предмет "аванс по договор № 1026-09/26.02.2009 г." Отказът е обоснован с липсата на състава по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 25, ал. 6 и ал. 2 - 4 ЗДДС. Констатирано е ненастъпването на данъчно събитие, данъкът не е станал изискуем, той не подлежи на приспадане при липсата на данъчния състав, регламентиран в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Констатациите на приходните органи са разгледани от съда в четири групи: Неспазване клаузата на чл. 32 в сключения договор от 19.01.2009 г. (№ ВТ - 409360156001), между ревизираното лице и лицето, свързано с него - "Терем" ЕАД. Клаузата предвижда, че нито една от страните няма право да прехвърля на трети лица правата и задълженията по договора без писменото съгласие на другата страна. В случая е сключен договор № 1026 - 09/26.02.09 г. между "Терем - Ивайло" ЕООД и неговия доставчик "Евро Ремонт Строй България" ЕООД за изработка с предмет, идентичен с предмета на горепосочения договор; Нищожност на договора, сключен между ДЗЛ и неговия доставчик, което има за последица невъзможност за реализиране на доставката; Липса на изискуемост на данъка при условията на чл. 25, ал. 6 (сега ал. 7) ЗДДС, поради необвързаност на плащането на паричната сума с процесната фактура. В приложеното по делото банково бордеро, като основание за плащането е посочена друга фактура с № 204/27.02.09 г. Не са ангажирани доказателства за плащане по фактура № 205/5.03.2009 г. Данните от представения запис на заповед № 30/25.03.2009 г., издаден от "Евро Ремонт Строй България" ЕООД установяват наличие на клауза "без протест", с падеж 30.10.2010 г. и за сумата от 4 123 094,18 лв., съвпадаща със сбора от данъчната основа и ДДС по авансовата фактура. Това е индиция за фиктивното плащане от страна на ДЗЛ. Липсата на доказателства до приключване на ревизията за извършване на услугите, съвкупността от които се характеризира като утилизация на боеприпаси, а оттам и на функционално свързаното с нея авансово плащане. Административният съд е цитирал нормата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС, определяща данъчния кредит като сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС. По силата на регламентираното в чл. 25, ал. 6 ЗДДС за регистрираното лице възниква задължение да начисли данъка и при ефективно получаване на плащане преди да е възникнало данъчното събитие. В хипотезата на разваляне на договора съгласно чл. 115 ЗДДС доставчикът е длъжен да издаде на получателя кредитното известие, което да отрази в дневника за продажби, а при получателя - то трябва да се отрази в дневника за покупки. Представен е договор № УД/12-159/29.12.2008 г. по силата на който МО като възложител и холдинговото дружество "Терем" АД като изпълнител, са уговорили утилизацията по смисъла на § 1, т. 2 ДР на НУРОДСВВООБММ (наричана Наредбата) на боеприпаси с изтекъл срок на годност - три групи срещу заплащането на възнаграждение. Методите за утилизация са утвърдените технологични процеси за съответния боеприпас. Плащането по договора е 100 % авансово, като е предпоставено от депозирането на банкова гаранция и оригинална фактура за аванс. За всяка отчетена част утилизирани боеприпаси трябва да се представят фактура и приключвателен протокол, утвърден от МО съгласно приложение 4. Съгласно чл. 32 от договора нито една от страните няма право да прехвърля на трети лица правата и задълженията по договора без писмено съгласие на другата страна. Сключени са два анекса, уточняващи местоизпълнението в гр. Сливница и срока - до 2009 г. Във връзка с горепосочения договор е сключен договор № ВТ - 409360156001/19.01.2009, година, чийто предмет е утилизация от името и за сметка на ДЗЛ на боеприпаси с изтекъл срок по видове и цени, конкретизирани в приложението към договора. Уговорената цена е 8 854 348,39 лв. с ДДС, част от сумата в размер на 94,70 % се превежда авансово в срок до 5 работни дни. И в този договор съществува клауза за непрехвърляне на правата без писменото съгласие на другата страна. С депозираното банково извлечение е установено, че авансът е изплатен като при ревизията е представен договор за изработка № 1026 - 09/26.02.2009 г., сключен между ДЗЛ и неговия доставчик. Срокът за изпълнение е към 30.09.2010 г., тоест извън ревизията. Съгласно чл. 5, ал. 1, т. 1 ДЗЛ трябва да заплати сумата в размер на 8 246 188,35 лв. с ДДС, а за останалите 4 точки съгласно допълнителните анекси. Съгласно предвиденото в ал. 2, т. 1, ДЗЛ ще преведе авансово сумата от 4 123 094,18 лева (колкото е основата и ДДС по процесната фактура), представляваща 50 % от възнаграждението по договора в срок от 5 работни дни от: а) представяне на запис на заповед с нотариална заверка на подписа за същата сума; б) банкова гаранция за сумата в същия размер и оригинална фактура за същата сума; На практика е уговорено поетапно приспадане на аванса до момента на изчерпването му и поетапно дозаплащане на остатъка от сумата до окончателното изпълнение на договора. По преписката е приложен кредитен превод с дата 4.03.2009 г., с който сумата в размер на 4 123 094,18 лв. е заплатена на доставчика и запис на заповед с клауза "без разноски". Неговото съдържание установява, че при предявяване на записа следва да се плати сумата от 4 123 094,18 лв. на 30.10.2010 г. На доставчика е извършена насрещна проверка, чиито резултати са обективирани в ПИНП № 1001939/12.03.2010 г. Доставчикът е представил процесната фактура, договора, разрешение за търговия, за съхранение и употреба на ВВООБ, издадени от МВР, два приключвателни протокола. Първоинстанционният съд е отменил РА, формулирайки следните изводи: Ревизиращият орган не е тълкувал волята на страните, проявена в чл. 32 от договора, сключен между "Терем" АД и "Терем - Ивайло" ЕАД по начина, регламентиран в чл. 20 ЗЗД. Приходната администрация не притежава правомощия на юрисдикция, която да установява с актовете си недействителността на преюдициалните правоотношения. Липсата на разрешение за утилизация не означава липса на обективна възможност за престация на договорената услуга и за плащане на свързания с нея аванс. Обсъждайки експертното заключение съдът е посочил, че вещото лице е прегледало първичните счетоводни документи и регистри при ДЗЛ, при доставчика, констатирало е начисляване на данъка. Фактура № 204/26.02.09 г. е отразена счетоводно при ДЗЛ и е сторнирана на същата дата. При доставчика фактурата изобщо не е осчетоводявана, а е осчетоводена само фактура № 205/5.03.2009 г. При така установените факти съдът е посочил, че законосъобразно е приспаднат данъчен кредит по фактура № 205 за данъчен период м. 03.2009 г. Оригиналът на фактура № 204 е анулиран, макар да не е съставен изискуемият протокол по чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Приходната администрация не е спазила принципа, прокламиран в чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч. за предимство на съдържанието пред формата. Това означава по делото, че преводът, извършен на 4.03.09 г., не е обвързан с предварително издадената фактура за авансово плащане в предходен данъчен период, а представлява изпълнение на поето задължение за авансов превод по валидно сключен договор. В потвърждение на извода си съдът е посочил счетоводните записвания. В процесния случай от значение за резултата по делото е установяване на обстоятелствата дали и кога е извършено плащането. Липсата на разрешение за производство на боеприпаси е преценено от решаващият съд като ирелевантно. Кредитирано е заключението на вещото лице, констатирало приемането на дейности чрез два броя приключвателни протоколи. Ангажирани са доказателства за персоналната обезпеченост на доставчика, свидетелите Бояджийски и Петков са дали показания относно разработваните технологични процеси по утилизация и екипировка. Обжалваното решение е валидно, допустимо и неправилно, поради което касационната инстанция го отменя в предвид на следните съображения: Основният спор по делото е дали съществува обвързаност между ефективното плащане на парична сума в размер на 4 123 094,18 лв. на 4.03.2009 г. по банков път и ДФ № 205/5.03.2009 г., издадена от "Евро Ремонт Строй България" ЕООД, имаща за предмет "аванс по договор № 1026 - 09/26.02.2009 г. Плащането е доказано чрез приложения на л. 38 от делото кредитен превод. В него е отбелязано, че основанието за плащане представлява фактура № 204/27.02.2009 г., наредител е "Терем - Ивайло" ЕООД, а получател е "Евро Ремонт Строй България" ЕООД. Друг банков документ за плащане с основание фактура № 205/5.03.2009 г. не е представен. Административният съд е кредитирал в нарушение на чл. 202 ГПК заключението по ССчЕ, констатиращо че фактура № 204/27.02.2009 г. е счетоводно отразена и сторнирана при "Терем - Ивайло" ЕООД. Съдът не е длъжен да приеме заключението, а да го обсъди в съвкупност с останалите доказателства. В случая е видно, че и при твърдяното анулиране на оригинала на фактурата тя не е включена в дневника за продажби, като доставчикът по време на извършената му насрещна проверка не е уведомил ревизиращия орган за нейното анулиране. Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице с изх. № 04-53-06-465/1.03.2010 г. е връчено на "Евро Ремонт Строй България" ЕООД на същата дата, към която е била издадена фактура № 204/27.02.2009 г. В писмените обяснения на управителя Белев на "Евро Ремонт Строй България" ЕООД се обяснява само, че във връзка с договора е издадена фактура № 205/5.03.2010 г., като плащането е извършено по банков път на 4.03.2010 г. Управителят не е уведомил органа по приходите за издаването на фактура № 204/27.02.2009 г., евентуално за предприетите действия за нейното анулиране и причината за това. В допълнение следва да се отбележи и обстоятелството, че за анулирането не е съставен протокол по чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Несъставянето му е обяснимо с изискването неговото съдържание да включва и реквизита "основание за анулиране". Освен това всички екземпляри на анулираните документи трябва да се съхраняват при издателя им. Административният съд се е аргументирал с действието на принципа за предимство на съдържанието пред формата, без да отчете същественото по делото обстоятелство, че в обсъждания случай е била издадена друга фактура с № 204/27.02.2009 г., предхождаща фактура № 205/5.03.2009 г. на "Евро Ремонт Строй България" ЕООД. Нелогично е преводът от 5.03.2009 г. да бъде обвързан с издадената на по-ранната дата фактура 204/27.02.2009 г. Този извод кореспондира с клаузите, съдържащи се в договора за изработка № 1026 - 09/26.02.2009 г., (л. 675), сключен между възложителя "Терем - Ивайло" ЕООД и "Евро Ремонт Строй България" ЕООД, действащо в качеството на изпълнител. В раздел I, чл. 5, ал. 2, т. 1 контрагентите са постигнали съгласие за авансовото превеждане от страна на възложителя на сумата в размер на 4 123 094,18 лв., представляваща 50 % от дължимото възнаграждение, в срок от 5 работни дни от представянето на: а) запис на заповед с нотариална заверка на подписите, издаден от изпълнителя в полза на възложителя; б) банкова гаранция за сумата, издадена от първокласна българска банка в полза на възложителя; в) оригинална фактура за сумата от 4 123 094,18 лева. Предмет на документиране с фактура № 205/5.03.2009 г. е авансово плащане по договор, поради което същественият за спора въпрос е дали има извършено плащане по конкретната фактура. В този смисъл касационната инстанция споделя възражението на представителя по пълномощие на дружеството, че не е необходимо да бъде установено извършването в целия обем на договорените между страните услуги. Наличието обаче на договор представлява основание за авансовото плащане, поради което действителната воля на страните съгласно клаузите на договора за неговото изпълнение, обективирана в конкретни действия, е от значение за резултата по делото. Именно в тази насока са констатациите от РА за недопустимостта на превъзлагането и необходимостта от тяхната обезпеченост, съобразно спецификата на договорените услуги. На л. 663 от делото е приложен договор № ВТ - 409360156001/19.01.2009 г., сключен между възложителя "Терем" ЕАД и "Терем - Ивайло" ЕООД, действащо като изпълнител за извършването на утилизация на боеприпаси с изтекъл срок на годност. В раздел XIII. ДРУГИ РАЗПОРЕДБИ, чл. 32 възложителят и изпълнителят са посочили, че нито една от страните няма право да прехвърля на трети лица правата и задълженията по договора без писменото съгласие на другата страна. В писмо рег. № 04-13-18/11.03.2011 г. на Постоянния секретар на отбраната изрично е записано, че документите на подизпълнителите са част от офертата на съответния кандидат за изпълнител и се преценяват за съответствието им с изискванията на закона и тези на възложителя. От компетентните органи за подизпълнител е одобрен единствено "Терем - Цар Самуил" ЕООД - гр. Костенец и само той може да изпълнява част от поръчката. Писмото е в противоречие със съдържанието на приключвателните протоколи. С представеното по делото на л. 707 писмо рег. № 892 - 44/20.01.2009 г. управителят на "Терем - Ивайло" ЕООД - гр. В. Търново е поискал от изпълнителния директор на "Терем" ЕАД разрешение за сключване на договор за изработка с фирма "Алгънс" ЕООД във връзка с изпълнението на договор № ВТ - 409360156001/19.01.2009 г. Описан е като приложение проекто-договор с цитирания търговец, който е различно юридическо лице от "Евро Ремонт Строй България" ЕООД. Не става ясно и защо при положение, че падежът на договора и на записа на заповед е 30.09.2010 г. дружеството не е издавало други фактури във връзка с изпълнението на услугите. Още повече, че за 2010 г. "Евро Ремонт Строй България" ЕООД е декларирало не дейности по утилизация, а търговия на едро с метали и руди, довършителни строителни дейности. Свидетелските показания не могат в случая да докажат разработването от доставчика на технологичните процедури за утилизация. Този извод е свързан и с данните от приложената оборотна ведомост на сметки "204" и "205", от които е видно, че за периода през 2009 г. "Евро Ремонт Строй България" ЕООД е притежавало мотокар и джип "Ауди". Несериозно е да се твърди, че с тази техническа наличност е възможно изпълнението на високорисковите и специализирани дейности по утилизация на боеприпаси. Приложеният АПВ се отнася към различни доставки. Решението на административния съд е неправилно, същото следва да бъде отменено, след което да се постанови ново решение по същество, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Разноски: В първоинстанционното производство Д "ОУИ"- гр. В. Търново е било защитавано и представлявано от юрисконсулт, поискало е присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С оглед на резултата по делото съдът присъжда на дирекцията за първата инстанция възнаграждение в размер на 14 194 лева. Д "ОУИ" - гр. В. Търново обаче не е защитавана и представлявана в производството пред ВАС, Осмо отделение поради което касационната инстанция не присъжда на административния орган юрисконсултско възнаграждение за това производство. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,