Решение № 7564 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2566/2017 г.

Решение № 7564 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2566/2017 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на консорциум "Ерна", гр. С. (със старо наименование консорциум "Т. Г." гр. С. Загора) срещу решение № 2450 от 23.12.2016 г. по адм. дело 1221/2016 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 241302265 от 24.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П. в частта, в която е потвърден/изменен с решение № 145 от 10.02.2014 г. на изпълняващия длъжността директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта му, както следва: 1. относно начислен ДДС на основание чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС в общ размер 468 158.97 лв. главница и съответни лихви; 2. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г. съгласно чл. 78 ЗКПО в увеличение с 147 221.51 лв. и в намаление с 24 215 лв.; 3. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2011 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, съответно в размер на 60 074.44 лв., 110 732.97 лв. и 110 732.97 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставен заем; 4. относно извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 181 039.80 лв. (133 276 лв. + 47 763.80 лв.), 89 388 лв., 89 388 лв., 91 963.02 лв. и 3 999.10 лв.; 5. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., съгласно чл. 67 ЗКПО в размер на 78 500 лв.; 6. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2009 г., съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 194 776.40 лв.; 7. относно извършеното увеличение на финансовия резултат с разходите за лихви от прилагане на режима на слабата капитализация по чл. 43, ал. 1 ЗКПО за 2010 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновено и неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е изложил самостоятелни мотиви, а е повторил мотивите на приходните органи. Счита, че данъчно събитие по ЗДДС не е възникнало, тъй като не е установено фактическо връщане на активите или преустановяване на ползването им. В касационната жалба е направено възражение за изтекла погасителна давност, във връзка с част от допълнително начисления ДДС. В касационната жалба се твърди, че РА е незаконосъобразен и в частта по ЗКПО. Касаторът моли решението и съответно РА в обжалваната част да бъдат отменени частично или изцяло. Ответникът- директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решение № 6042 от 19.05.2016 г. по адм. дело № 1881/2015 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение № 2762 от 15.12.2014 г. на Административен съд - П. по адм. дело 659/2014 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 241302265 от 24.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П. в частта, в която е потвърден/изменен с решение № 145 от 10.02.2014 г. на изпълняващия длъжността директор на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта му, както следва: 1. относно начислен ДДС на основание чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС в общ размер 468 158.97 лв. главница и съответни лихви; 2. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г. съгласно чл. 78 ЗКПО в увеличение с 147 221.51 лв. и в намаление с 24 215 лв.; 3. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2011 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, съответно в размер на 60 074.44 лв., 110 732.97 лв. и 110 732.97 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставен заем; 4. относно извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 181 039.80 лв. (133 276 лв. + 47 763.80 лв.), 89 388 лв., 89 388 лв., 91 963.02 лв. и 3 999.10 лв.; 5. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., съгласно чл. 67 ЗКПО в размер на 78 500 лв.; 6. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2009 г., съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 194 776.40 лв.; 7. относно извършеното увеличение на финансовия резултат с разходите за лихви от прилагане на режима на слабата капитализация по чл. 43, ал. 1 ЗКПО за 2010 г., както и в частта за разноските, и вместо това съдът е върнал делото за ново разглеждане от друго състав на Административен съд - П., при спазване указанията по тълкуване и прилагане на закона в посочената част. В останалата част решение № 2762 от 15.12.2014 г. по адм. дело 659/2014 г., по описа на Административен съд - П. е оставено в сила. Предмет на съдебен контрол пред АСП е РА № 241302265 от 24.10.2013 г., издаден от органите по приходите на ТД на НАП - гр. П., в частта, в която е потвърден/изменен с решение № 145 от 10.02.2014 г. на изпълняващия длъжността директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта му, както следва: 1. относно начислен ДДС на основание чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС в общ размер 468 158.97 лв. главница и съответни лихви; 2. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г. съгласно чл. 78 ЗКПО в увеличение с 147 221.51 лв. и в намаление с 24 215 лв.; 3. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2011 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, съответно в размер на 60 074.44 лв., 110 732,97 лв. и 110 732.97 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставен заем; 4. относно извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 181 039.80 лв. (133 276 лв. + 47 763.80 лв.), 89 388 лв., 89 388 лв., 91 963.02 лв. и 3 999.10 лв.; 5. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., съгласно чл. 67 ЗКПО в размер на 78 500 лв.; 6. относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2009 г., съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 194 776.40 лв.; 7. относно извършеното увеличение на финансовия резултат с разходите за лихви от прилагане на режима на слабата капитализация по чл. 43, ал. 1 ЗКПО за 2010 г. С първоинстанционното решение АСП е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА в горепосочената част. За да постанови спорното решение съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила. АСП е обсъдил събраните по делото доказателства и заключенията на вещите лица по назначените Съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ) и въз основа на тях е приел, че изводите на приходните органи са правилни и законосъобразни. Съдът е посочил, че и при новото разглеждане на делото, от ревизираното лице не са представени никакви доказателства, които да оборят констатациите на ревизиращите органи в процесния РА. Решението е правилно. Съдът е разпределил правилно доказателствената тежест и е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства, като е достигнал до правилни и законосъобразни изводи, които се споделят напълно и от настоящата инстанция. По ЗДДС: Ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди от м. 01.2008 г. до м. 12.2012 г. От фактическа страна е прието за установено, че ревизираното лице е извършило ремонти на наети обекти - сграда в гр. С. Загора, офис в гр. С. и свиневъден комплекс в с. П., които ремонти са заведени по с-ка 219 - Други нематериални дълготрайни активи. Органите по приходите и съдът са счели, че се касае за подобрения, а не за ремонт, тъй като предвид отчитането им те са извършени с цел и водят до увеличение на икономическата изгода от ползването на актива над първоначално определената и следователно имат характер на подобрения съгласно т. 6.2 от СС 16 ДМА. Освен това е установено, че срокът на договорите за наем е изтекъл и че фактическото ползване на обектите е преустановено, поради което е налице данъчно събитие, регламентирано в чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС. Н. това основание е начислен допълнително ДДС. Д. основа на основание чл. 27, ал. 3, т. 3 ЗДДС при ревизията е определена в размера на извършените подобрения, а за дата на съответното данъчно събитие е счетена датата на изтичане на сроковете на договорите за наем. АСП е посочил, че при повторното разглеждане на делото на първа инстанция е отхвърлено като неоснователно доказателственото искане на процесуалния представител на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП за допускане на допълнителна ССЕ предвид обстоятелството, че не се налага събирането на допълнителни доказателства. Първоинстанционният съд правилно е приел, че извършените ремонти на трите наети сгради не са били извършени като текущи, а са свързани с подобрения и изграждания. Същите са заведени като нематериални дълготрайни активи в гр. 20. От представените доказателства не се установява, че подобренията са извършени за сметка на наема. Органът по приходи законосъобразно е начислил ДДС в общ размер на 468 158.97 лв. към датите, когато изтичат договорите или е преустановено ползването на актива. По делото не са представени никакви други доказателства за фактическото предаване на активите със съответните подобрения, въпреки изричното разпределение на доказателствената тежест. Не са представени и доказателства, че ревизираното лице е продължило да ползва имотите и след изтичането на договорите за наем, поради което АСП правилно е приел, че момента на данъчните събития е настъпил през 2008 г. и 2009 г. Неоснователен е довода на касатора за изтекла погасителна давност, защото петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК не е изтекъл до началото на ревизията. Данъчната основа по тези доставки правилно е определена по реда на чл. 27, ал. 3 ЗДДС, а именно по пазарна цена на направеното подобрение ремонт към момента на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 6 от закона. По ЗКПО: Ревизията по ЗКПО обхваща данъчни периоди от 2007 г. до 2011 г. При разглеждане на делото за втори път пред АСП не са представени нови доказателства, който да оборват изводите на приходната администрация по отношение на установените задължения по ЗКПО. Същите не се опровергават и заключението на приетата ССЕ, както правилно е приел и административния съд. Относно коригиране на счетоводния финансов резултат във връзка с отписани задължения към доставчици и вземания от такива, първоинстанционният съд правилно е приел, че при отписване на задължения към доставчици сдружението е следвало да отчете приход в размер на 147 221.51 лв., а при отписване на вземания от клиенти е следвало да отчете разход в размер на 24 215 лв. Въпросните изводи се потвърждават и от заключението на ВЛ - в случай, че тази доставка, по която е отчетен аванс, не се осъществи, то за нея се съставя кредитно известие и първоначално взетата счетоводна операция за отчитане на аванс се сторнира. При липсата на доказателства в този смисъл за издаване на кредитно известие и сторниране на операцията, то се налага единствения възможен извод за реално осъществяване на процесната стопанска операция, следователно за неоснователност на жалбата. Правилно на основание чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат за 2007 г. счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година. В случая са налице приходи, които не са отразени в текущия финансов резултат за периода на възникване и правилно е прието от съда, че е налице разпоредбата на чл. 78 ЗКПО. Правилни са изводите на АСП и по отношение на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на консорциума за 2007 г., 2008 г. и 2011 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, съответно в размер на 60 074.44 лв., 110 732.97 лв. и 110 732.97 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставен заем. По отношение на тях е установено, че ревизираното лице е предоставило заем на "Т. Г. ООД - Казахстан" в размер на 1 277 379.85 лв., което дружество е свързано с него лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК. АСП е взел предвид обстоятелството, че лихвата, начислена от ревизираното лице през 2009 г. и 2010 г. се доближава до средния лихвен процент по данни на БНБ и правилно е приел, че органът по приходите законосъобразно е определил пазарна лихва в размер на начислената такава от лицето през 2009 г. и 2010 г. Законосъобразно на основание чл. 78 ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2007 г., 2008 г. и 2011 г. с процесиите суми, като АСП правилно е приел, че приходите от лихви за всеки един от ревизираните отчетни периоди следва да бъдат в размер, равен на начислените такива през 2009 г. и 2010 г. Относно извършената корекция на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 181 039.80 лв. (133 276 лв. + 47 763.80 лв.), 89 388 лв., 89 388 лв., 91 963.02 лв. и 3 999.10 лв. По делото е установено, че на 13.12.2007 г. са начислени разходи за външни услуги в размер на 133 276 лв., във връзка с "наем на свиневъдство с. П.". По делото не са представени доказателства, че сдружението е преотдало под наем обекта, нито че същото е извършвало някаква дейност в него, поради което АСП правилно е счел за несвързани с дейността ревизираното лице начислените разходи за външни услуги в размер на 133 276 лв. Правилно е прието от административния съд, че неправилно по сметка 603 - Разходи за амортизации са отчетени такива във връзка с "ремонтите на наети активи, заведени като дълготрайни нематериални активи по с-ка 219 - "Други нематериални дълготрайни активи". В подадените ГДД по чл. 92 ЗКПО за ревизираните години, със счетоводните амортизации е увеличен счетоводният финансов резултат, а с размера на разходите за амортизации е намален финансовият резултат за данъчни цели. По делото не са представени никакви доказателства, които да оборят изводите на приходните органи. Правилни са изводите на АСП, че след като активите не се използват за осъществяваната дейност, то корекцията на счетоводния финансов резултат е правилно извършена, но приложимата правна норма е тази на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, а не посочената в РА норма на чл. 26, т. 1 ЗКПО. Правилни са изводите на съда и по отношение на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2007 г., съгласно чл. 67 ЗКПО в размер на 78 500 лв. Посочената сума представлява отчетени от лицето разходи въз основа на 3 броя фактури, издадени от "Д. Е. С." с предмет на сделките СМР, съгл. акт 19. Органът по приходите е счел, че извършените дейности съгласно документите водят до подобрение на нает актив, следователно са данъчни дълготрайни нематериални активи по чл. 51, ал. 1, т. 3 ЗКПО и е следвало да се заведат в счетоводния амортизационен план на предприятието по документално доказаната цена на придобиване. Това не е сторено от задълженото лице. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил приложимите правни норми и счетоводни стандарти и въз основа на тях е стигнал до правилен извод, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 67 ЗКПО и посоченият разход правилно не са признати за данъчни цели от приходните органи. Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2009 г., съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 194 776.40 лв. по делото не са представени никакви документи по повод осчетоводения разход, поради което същият правилно не е признат за данъчни цели. Липсата на документална обоснованост води до непризнаване за данъчни цели на осчетоводените разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Във връзка със слабата капитализация, органите по приходите са установили, че сдружението не е отчело коректно за данъчни цели непризнатите разходи за лихви от прилагане режима на слабата капитализация, съгласно чл. 43, ал. 1 ЗКПО. За 2010 г. е попълнена справка 3 - Регулиране на слабата капитализация в подадената ГДД, но не е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат с разходите за лихви от прилагане на режима на слабата капитализация. АСП правилно е посочил, че изводите на приходната администрация почиват на счетоводни записвания, направени от ревизираното лице, а други доказателства в хода на съдебното производство не са ангажирани въпреки дадените указания от АСП относно тежестта на доказване, поради което не могат да се направи различен извод от този по РА. С оглед гореизложеното касационната жалба е неоснователна, а първоинстанционното решение като валидни, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 830 лв., съобразно материалния интерес по спора. От страна на ревизираното лице не е направено възражение за прекомерност, а връщането на делото за повторно разглеждане не е било само по вина на ответната страна, а е било и поради бездействие на ревизираното лице, което е проявено и при новото разглеждане на делото. Водим от горното Върховният административен съд, осмо отделение