Решение № 4674 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7097/2017 г.

Решение № 4674 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7097/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "К. Е. В." ООД, чрез адв. И. П. срещу Решение № 698 от 20.04.2017 г. по адм. дело № 2286/2016 г. по описа на Административен съд Б., 18 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 201201411 от 05.11.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Б., ИРМ С., потвърден с решение № 32 от 31.01.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП в частта, в която са установени публични задължения за корпоративен данък и лихви съответно за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. въз основа на увеличение на финансовия резултат съответно със сумите 558 943,55 лева, 182 345, 85 лева и 467 001,44 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е разгледал подробно събраните по делото доказателства, като не е анализирал показанията на разпитаните свидетели и установеното посредством приетото заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/. Поддържа, че показанията на св. А., Н. и П. са логични, последователни, взаимно допълващи се и чрез тях се установява по категоричен начин произхода на сумите, внесени в касата на ревизираното дружество. Изразява становище за недоказаност на основанието за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като е установено, че съдружниците П. П. и Г. Г. са разполагали със средства в размер на 1 200 000 лева и реално са ги внесли в касата на дружеството, което означава, че не са налице данни за укрити приходи за процесните години. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в посочената му част. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Б., не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите, изложени в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС Б. е второ по ред и е в изпълнение на указанията, дадени с отменително решение № 12632 от 23.11.2016 г. по адм. дело № 8621/2015 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение.

Предмет на спора пред административния съд е законосъобразността на Ревизионен акт № 201201411 от 05.11.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, ИРМ С., потвърден с решение № 32 от 31.01.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП само в частта, в която спрямо "К. Е. В." ООД са установени публични задължения за корпоративен данък и лихви съответно за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. въз основа на увеличение на финансовия резултат съответно със сумите 558 943,55 лева, 182 345, 85 лева и 467 001,44 лева.

Ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При извършване на ревизията приходните органи са констатирали, че "К. енд В." ООД не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство, нарушило е принципа на "текущото начисляване", регламентиран с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч; счетоводната система не осигурява всеобхватно систематично и хронологично регистриране на счетоводните операции, съгласно изискванията на чл. 9, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗСч; приходите и разходите не са отчитани в съответствие с приложимите счетоводни стандарти, поради което е приел, че е налице и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК.

При ревизията е констатирано, че през 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в счетоводството на "К. енд В." ООД са поети счетоводни операции за финансиране дейността на предприятието Дт с/ка 501 Каса на Кт с/ка 499 Други дебитори на основание ПКО за внесени лични средства от двама съдружници на дружеството - П. П. и Г. Г.. Анализирайки направените вписвания по дебита и кредита на счетоводна сметка 501 Каса ревизиращите са установили, че на 31.01.2008 г. сметката е с кредитно салдо в размер на 25 124.62 лв.; на 31.05.2008 г. кредитното салдо на сметката е 5590.74 лв. и на 30.11.2008 г. сметка 501 Каса е с кредитно салдо в размер на 44092.01 лв. Направен е извод, че към посочените дати по счетоводни данни дружеството е изразходило повече парични средства от тези, с които реално е разполагало. Ревизията е установила, че ако на 28.02.2008 г. и на 31.12.2008 г. дружеството не бе поело счетоводни операции Дт с/ка 501 Каса на Кт с/ка 499 Други дебитори в общ размер на 561 600 лв. /на 28.02.2008 г. за 310 500.00 лв. и на 31.12.2008 г. за 251 000.00 лв./, то тогава общият размер на недостига от пари за 2008 г. годината би бил в размер на 558 943.55 лв.; аналогично за 2009 г. - в размер на 182 345,85 лв. и за 2010 г. - в размер на 467 001,44 лв.

С цел недопускане на кредитно салдо по сметката, ревизираното дружество периодично е дебитирало с/ка 501 Каса срещу кредитиране на с/ка 499 Други дебитори. Като основание за поемане на тези счетоводни операции на ревизията са представени ПКО за внесени от съдружниците парични средства и Протоколи от решения на общото събрание на "К. енд В." ООД с основание - поради временна необходимост на дружеството от средства.

Съдружниците са предоставили обяснения, че на 12.02.2008 г. са взели решение да продадат дяловете си в "К. енд В." ООД на "В. Д. к." АД и съгласно анекс от същата дата са получили в брой 1 200 000.00 лв., с която са финансирали дейността на дружеството под формата на допълнителни парични вноски по чл. 134 от ТЗ. Представен е договор за покупко-продажба на инвестиционни обекти и/или акции/дялове от 12.02.2008 г.; Анекс № 1/12.02.2008 г., с който страните удостоверяват, че Г. и П. в са получили 1 200 000 лв. и че същият служи като разписка, и Анекс № 2/30.09.2010 г., с който страните се споразумяват да се продължи срокът за сключване на окончателен договор за прехвърляне на дружествен дял до 31.12.2012 г.; копия от приходни и разходни касови ордери.

При извършена справка в търговския регистър приходните органи са констатирали, че не е извършено вписване на прехвърляне на дялове от Г. Г. и П. П. на "В. Д. к."АД, още повече, че те са се договорили да прехвърлят 100% от дяловете на "К. енд В." ООД, включително са договорили и цена за дял, който не е тяхна собственост.

В рамките на извършената насрещна проверка на "В. Д. к." АД са представени писмени обяснения; договор за покупко-продажба на инвестиционни обекти и/или акции/дялове от 12.02.2008 г.; Анекс № 1/12.02.2008 г. и Анекс № 2/30.09.2010 г. към договора; счетоводни регистри и хронологии на счетоводни сметки, хронология на с/ка 422 Подотчетни лица; оборотна ведомост към 31.12.2007 г. и главна книга за 2008 г. на "В. Д. к." АД; с/ка 501 и с/ка 422 партида "С. Н."; ГФО за 2007 г. и 2008 г., заверени от одитор; РКО за получаване на суми от С. Н. от дружеството.

Въз основа на доказателствата в хода на ревизията органите по приходите установяват редица несъответствия и формират извод, че представените документи не само, че не доказват твърденията на РЛ, че има реално изпълнение по договора за покупко-продажба на дялове, но те са и изцяло в противоречие с тях. От наличието на кредитно салдо по сметка 501 каса за посочените месеци е прието, че са изразходвани повече парични средства, отколкото са били налични в нея, които средства представляват неотчетени приходи от дейността на "К. Е. В." ООД, с които следва да се увеличи размерът на отчетените приходи, на основание чл. 122, ал. 2, т. 2 и 4 от ДОПК, във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В резултат на това с РА са установени задължения по ЗКПО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. При определяне размера на дължимите авансови вноски ревизията се е съобразила с действащите за съответната година разпоредби на чл. 83, ал. 1, чл. 84, чл. 85, чл. 86, чл. 87 и чл. 90 от ЗКПО, а при определяне на дължимите лихви за просрочие на авансовите вноски - с разпоредби на основание чл. 9 от ЗКПО, чл. 175, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПВ.

С постановеното при първото разглеждане на делото решение съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА в посочената част. С отменителното решение на Върховния административен съд по адм. дело № 8621/2015 г. е прието наличието на съществено процесуално нарушение от първоинстанционния съд - не е посочил ясно дали приема, че съдружниците реално са внесли въпросните суми в касата на ревизираното дружество, респ. дали този въпрос е спорен; изградил е фактическите си изводи въз основа на ССчЕ. С. В. административен съд главният спорен въпрос е дали със средства на съдружниците е можело да се оправдаят направените от"К. Е. В." ООД разходи през процесните години или това е станало с помощта на приходи на дружеството, които са укрити.

При повторното разглеждане на делото от АС Б. са формирани мотиви за материална законосъобразност на РА в посочената му част относно установени на "К. Е. В." ООД публични задължения за корпоративен данък и лихви съответно за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. въз основа на увеличение на финансовия резултат съответно със сумите 558 943,55 лева, 182 345, 85 лева и 467 001,44 лева.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

1. Не са налице твърдяните от касационния жалбоподател съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съставът на АС Б. е установил правилно фактическата обстановка, обсъдил е задълбочено писмените доказателства, събрани по делото, както и показанията на разпитаните свидетели и приетото при първото разглеждане на делото заключение по ССчЕ. В изпълнение на отменителното решение на Върховния административен съд първостепенният съд е указал на оспорващия възможността да сочи доказателства за спорните обстоятелства, включително и да иска допускането на допълнителна ССчЕ. Установява се, че АС Б. е уважил доказателствените искания на ревизираното лице, като събраните в хода на съдебното производство доказателства са анализирани по отделно и в съвкупно с останалия доказателствен материал, събран в рамките на ревизията.

1. Във връзка с приложението на материалния закон настоящият съдебен състав намира, че изводът на АС Б. за законосъобразност на РА в посочената спорна част се явява правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото.

Както правилно е очертал първостепенният съд в решението си, спорно между приходните органи и ревизираното дружество е предоставянето на сума в размер на 1200000.00 лв по посочения договор между "В. д. к." АД и "К. Е. В." ООД от 12.02.2008 г. Според данъчната администрация не са представени документи, от които да е видно, че П. П. и Г. Г. са разполагали с посочените средства към датите на предоставянето им. От друга страна, твърдението на РЛ е, че те са разполагали с тези средства, които са получили именно от "В. д. к." АД по представения договор.

След като ревизиращите органи са обосновали наличието на данни за укрити проходи, както и данни, че счетоводството на дружеството не е водене редовно - основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, то в тежест на оспорващия е да обори с всички допустими доказателствени средства констатациите в РА, че двете физически лица не са разполагали с посочените средства към датите на предоставянето им на ревизираното дружество.

П. П. и Г. Г. не твърдят, а и в хода на ревизията не е установено, те да са разполагали с други средства, освен тези, които твърдят, че са получили по договора с "В. д. к." АД от 12.02.2008 г.

Съдът е анализирал клаузите на сключения договор за покупко-продажба от 12.02.2008 г. и представените към него анекси, като обосновано е заключил, че същите са частни писмени документи без достоверна дата и последните не притежават обвързваща съда материална доказателствена сила и съответно, от тяхното съдържание не се установява страните да са предприели действия по задълженията, поети със сключения предварителен договор. Няма данни да са предприети действия от страна на П. и Г. за придобиване дела на третия съдружник. Няма и доказателства за действително наличие на заявената от купувача инвестиционна стратегия, още повече, че тя е за срок от пет години от сключването на договора през 12.02.2008 г.

От анализа на представените в хода на ревизията от "В. д. к." АД писмени доказателства се установява, че представените 12 бр. РКО от № 1039 до № 1053 са с дата от 30.12.2007 г., т. е. преди датата на сключване на договора за покупко-продажба на инвестиционни обекти и/или акции/дялове. С. Н. е получил суми от "В. Д. к." АД в общ размер на 1 200 273.95 лв., за които са поети счетоводни операции: Дт с/ка 422 Подотчетни лица на Кт с/ка 501 Каса. Съгласно извлечение "главна книга на "В. Д. къмпани" АД 118016447 по с/ка 501 - 422 01 С. Н. за периода 01.01.2007 до 31.12.2007" се установява, че дебитният оборот на 422 Подотчетни лица, партида 01 С. Н. е формиран именно от посочените по-горе РКО. Приложената "справка по хронология на с/ка 422 Подотчетни лица; Справката е: за м. декември, за избрана партида, раздвижени; период: 01.01.2007 до 31.12.2007 по датите на документите основание; ред подреждане: 1. Подотч. лице" потвърждава, че дебитният оборот на счетоводна сметка 422 Подотчетни лица е формиран с посочените 12бр. РКО от № 1039 до № 1053 за получени суми от С. Н., като на последния ред от справката: Общо за /1/ С. Н. е отразено, че дебитният оборот е станал равен на кредитния оборот и е в размер на 1 200 273.95 лв., но не става ясно как е формиран кредитният оборот по сметката, което предполага извод, че дружеството си е уредило финансовите отношения с подотчетното лице. Съгласно приложената оборотна ведомост на "В. Д. къмпани" АД за 2007 г. дебитният и кредитният оборот на с/ка 422 Подотчетни лица е почти равен и към 31.12.07 г. салдото по сметката е дебитно в размер на 2149.96 лв., от които 2087.01 лв. са дебитен остатък от 2006 г. При анализ на оборотната ведомост с натрупване за 2007 г. ревизиращите са установили, че по разчетни сметки "В. Д. к." АД няма отразено вземане за придобиване на дялове, нито отразено извършено авансово плащане към Г. Г. и П. П. в размер на 1 200 000 лв. във връзка с придобиване на тези дялове, както и задължение за доплащане на сума в размер на 800 000 лв. на посочените лица. Липсват доказателства за поети счетоводни вписвания във връзка с придобиване на дялове в капитала на "К. енд В." ООД по договора за покупко-продажба на инвестиционни обекти и/или акции/дялове от 12.02.2008 г., направени от купувача и през 2008 г., когато е следвало да се поемат съответните счетоводни операции във връзка с договора.

Правилно е прието от АС Б. за недоказаност на факта на получаването на сумата по сключения договор от 12.02.2008 г. От показанията на разпитаните свидетели, се установява, че те са присъствали по време на предаване на голяма сума на П. и Г., но не се установява нито какъв е размерът на получената сума, нито от кого и на какво основание е получена. Свидетелите твърдят, че двамата съдружници са подписали документи, но не са видели какви са те, т. е. показанията им са много общи, не съдържат конкретизация и правилно не са ценени от решаващия съд.

От друга стран, според показанията на майката на Г., получените суми са в изпълнение на договор за продажба на дялове, но и нейните показания не са конкретни. Въпреки че твърди, че е била запозната с размера на сумата, тя не е установена, нито е предадена в нейно присъствие. Освен това показанията на майката на основание чл. 172 от ГПК, във вр. с чл. § 2 от ДР на ДОПК, следва да се преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид възможната нейна заинтересованост.

От анализа на събраните писмени доказателства и гласните такива обосновано АС Б. е приел, че не се доказва, че съдружниците П. и Г. да са разполагали със сумата от 1 200 000 лв., които да внесат в касата на РЛ. От приетото заключение на ССчЕ е видно, че съгласно приходни касови ордери в касата на дружеството през 2008, 2009 и 2010 г. са внесени лични средства на съдружниците П. и Г., но тази констатация на вещото лице е направена само на базата на представените ПКО. Както правилно са приели ревизиращите органи и този извод е обоснован и от АС Б., представените ордери не удостоверяват по категоричен начин реално внесени суми в касата на ревизираното дружество с произход получени авансово средства от Г. Г. и П. П. във връзка с продажба на дялове по договора от 12.02.2008 г. и съответно, направените счетоводни записвания по дебита на сметка 501 и на кредита на сметка 499 са с цел да се елиминира недостига на пари в касата и покриване на кредитното салдо на сметка 501. Това обосновава приетото в хода на ревизията за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно наличието на укрити приходи за процесните години, което означава, че презумпцията за вярност на констатациите в РА в посочената спорна част не е оборена от страна на РЛ.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в оспорената му част, АС Б. е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските, за настоящото касационно производство не следва да се присъждат разноски нито за касатора / поради отхвърляне на касационната жалба/, нито за ответника по касация /поради липса на заявено искане и липса на осъществено процесуално представителство пред касационната инстанция/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение