Решение № 923 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Екимова, против Решение 1499/18.11.2021 г. на Административен съд (АС) - Варна, постановено по адм. д. 933/2021 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000319002251-091-001/11.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. За съвместно разглеждане е приета и частната жалба на Екстрийм Варна ЕООД против Определение 103/14.01.2022 г. на Варненския административен съд по адм. д. 933/2021 г., изменящо решението по делото в частта му за разноските.

С твърдения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява и искане за присъждане на направените разноски. Оспорва частната жалба на Екстрийм Варна ЕООД по съображения, изложени в писмено становище от 16.12.2022 г.

Ответникът по касационната жалба и частен жалбоподател - Екстрийм Варна ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Варна, [улица], [адрес] - оспорва касационната чрез процесуалния си представител адв. Киров по съображения, изложени в писмен отговор от 11.01.2022 г., и заявява искане да бъде потвърдено оспореното първоинстанционно решение. Поддържа частната жалба с искане да бъде отменено оспореното определение и да се постанови друго по съществото на спора, с което да бъде присъдено дължимото на противната страна юрисконсултско възнаграждение по реда на Закона за правната помощ, както и да му се присъдят разноските за държавната такса в размер на 150 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение в писмен вид за допустимост и основателност на касационната жалба, както и за допустимост и неоснователност на частната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Варна е РА Р-03000319002251-091-001/11.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - Варна с Решение 267/26.11.2019 г. Със същия на ревизираното дружество Екстрийм Варна ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчния период м. ноември 2017 г. в размер на 10 512.40 лв. и лихва към датата на акта 1 854.42 лв. на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС и за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 1 930.83 лв. и лихва към датата на акта в размер на 283.74 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО (общо 14 581.39 лв.).

Оспореното решение е постановено след повторно разглеждане на делото във връзка с Решение 5093/21.04.2021 г. на Върховния административен съд по дело 11562/2020 г., с което е отменено Решение 1257/27.08.2020 г. на АС-Варна по адм.д. 3401/2019 г. Според мотивите на това решение, тъй като сделката за покупко-продажба на идеални части от недвижим имот по НА 12/23.11.2017 г. между Екстрийм Варна ЕООД като продавач и Д. Рашкова като купувач е между свързани лица, то са налице основанията на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за определяне на данъчната основа за облагане с косвен и пряк данък по пазарна цена. Прието е, че спорът между страните се свежда именно до определянето на пазарната цена на идеалните части от процесния поземлен имот. Касационният състав е преценил, че правилно административният съд не е кредитирал изготвената за нуждите на ревизионното производство експертна оценка, но неправилно е кредитирал приетата в съдебното производство експертиза, която не е съобразена с методите, регламентиране в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/2006), и не е отчела всички, заложени в нея фактори, влияещи върху пазарната цена. Дадени са указания за назначаване на съдебно-оценителна експертиза, която да бъде изготвена по методите, регламентирани в Наредба Н-9/2006.

По делото е прието основно заключение, депозирано в съда на 05.07.2021 г., в което пазарната цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, във варианти: чрез съпоставяне на сравними сделки между несвързани лица за покупко-продажби на идеални части; чрез съпоставяне на сравними сделки между несвързани лица за покупко-продажба на цели поземлени имоти с корекция от 20% за идеални части; двата варианта, но без корекции във връзка с възможността за застрояване.

По искане на ответника по делото чрез юрк. Екимова е допусната допълнителна експертиза, която да определи пазарна цена като съобрази, че за една от сделките за покупко-продажба на цял ПО, ползвана като аналог в основното заключение, е отпуснат банков кредит в размер на 115 000 евро с учредена договора ипотека при продажна цена на същия имот в размер на 114 000 евро с ДДС. Според това допълнително заключение не се установява връзка между предоставения банков кредит и цената на имота по НА за покупко-продажба, поради което не се налага корекция в цената на този имот.

Третото заключение с 14840/11.10.2021 г. определя пазарна цена на процесните 13.41% идеални части при сравнение само със сделката за покупко-продажба на идеални части по НА 171/08.11.2018 г., с който Д. Рашкова продава на съсобствениците си 28.61% идеални части от същия недвижим имот, от който е придобила 13.41 % идеални части с НА 12/23.11.2017 г. Дължимият корпоративен данък от ревизираното дружество при този вариант на пазарна оценка е в размер на 782.89 лв. и лихва 115.05 лв., а ДДС 8 216.52 лв. и лихва 1 449.42 лв.

Първостепенният съд е кредитирал варианта от основното заключение, при който пазарната цена е определена чрез сравняване със сделки за покупко-продажби на цели ПИ и корекция от 20% за това, че от процесния имот се продават идеални части, но без корекция за възможност за реализиране на инвестиционни намерения (строителство). Подробно е изложил мотивите си във връзка с този свой избор. Съобразявайки експертизата и в частта й, в която при този вариант са изчислени дължимите данъци и лихви, той е отменил РА относно установените задължения за ДДС за разликата над 1 757.34 лв. до 10 512.40 лв. и лихвата за разликата над 310 лв. до 1 854.42 лв., както и в частта му на установените задължения за корпоративен данък и лихва изцяло.

С оглед изложеното предмет на оспорване в настоящото касационно производство е решението на Варненския административен съд в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения на Екстрийм Варна ЕООД за ДДС в размер на 8 755.06 лв. и лихва в размер на 1 544.42 лв. и за корпоративен данък в размер на 1 930.83 лв. и лихва - 283.74 лв. (12 514.05 лв.).

Настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо.

Тъй като съдът е възприел най-високата пазарна цена по основното заключение, а именно тази, определена чрез сравняване на сделки за продажби на цели ПИ с корекция за това, че процесната има за предмет идеални части и без корекция относно пречките за застрояване на процесния имот към датата на сделката, мотивите му за този избор не следва да бъдат обсъждани.

Касаторът счита, че:

1. Пазарната цена на идеалните части е следвало да се определи чрез сравнение със съпоставими сделки за покупко-продажби на идеални части, в т.ч. и тази по НА 171/08.11.2018 г., с който Д. Рашкова продава на съсобствениците си 28.61% идеални части от същия недвижим имот, от който е придобила 13.41% идеални части с НА 12/23.11.2017 г. Възразява, че вещото лице не е изпълнило точно поставената му задача и в последното заключение е определило пазарна цена при съобразяване единствено с НА 171/08.11.2018 г.;

1. Пазарната цена следва да бъде определена въз основа на последното заключение на вещото лице при съобразяване с НА 171/08.11.2018 г., но без корекцията от 20% за идеални части, тъй като сравнимата сделка е за продажба на идеални части;

1. Неправилни са направените от вещото лице корекции при изготвянето на варианта, кредитиран от съда;

1. Касаторът възразява и срещу едната от използваните от вещото лице сравнителни сделки във варианта, кредитиран от съда, тъй като цената е близка до данъчната основа.

По така направените възражения:

Във варианта на експертизата, възприет от съда, пазарната цена е по-висока от тази по първия вариант, изготвен чрез сравняване със сделки за продажби на идеални части, поради което първото възражение е неоснователно. Неоснователно е и възражението за използваната сравнителна сделка по единия от НА, както и относно корекциите за характеристики на имота, комуникации и денивелация. Това е така, защото макар да е оспорил всички варианти на основното експертно заключение, касаторът и ответник в първоинстанционното производство не е поискал изготвянето на друго заключение от друго вещо лице или вещи лица по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК, като представи доказателства или поиска от вещите лица използване на други сравними сделки; като поиска експертно становище относно корекциите, срещу които възразява, и експертно становище относно това възможно ли е НА 171/08.11.2018 г. да бъде използван като аналог.

При приемането на основното заключение юрк. Екимова е възразила срещу вариант 1-1 във връзка с използваните като аналози три сделки за покупко-продажби на идеални части. Срещу сделката по НА 83/28.02.2017 г., с който Д. Джиков и Д. Джикова продават на И. Нинов, на И. Калчев, на М. Николов, на Ди енд Ди 2017 ЕООД и на Ди енд Ди 2018 ЕООД общо 29.4 % идеални части от процесния недвижим имот, възражението е, че сделките по този НА са както между свързани лица, така и между несвързани лица, а цената в лева на продадените части (20 000 лв. според експертизата) е по-ниска от данъчната им оценка (25 891.23 лв.). Срещу другите две сделки е възразила, че са сключени по реда на чл. 35, ал. 3 от Закона за общинската собственост (ЗОбС) и според нея поради тази причина не могат да служат като сравнителни сделки за определяне на пазарна цена.

Въпреки това, при поставянето на задачата на вещото лице да определи пазарна цена на процесните идеални части по вариант 1-1, но като вземе предвид и НА 171/08.11.2018 г., не е уточнила кои от сделките по НА 83/28.02.2017 г. са между свързани лица и не следва да се вземат предвид, не е уточнила дали поставя тази задача въпреки възраженията си относно съпоставимостта на цената с данъчната оценка и въпреки възраженията си относно сделките по реда на ЗОбС.

Независимо от изложеното, основателен е доводът на касатора, че последното заключение на вещото лице не е изготвено в съответствие с поставената задача. Представен е от жалбоподателя и друг НА-199/14.12.2016 г., с който Екстрийм Варна ЕООД продава на Д. Джиков същите 29.4 % идеални части от имота, които той заедно със съпругата си след това продават с НА 83/28.02.2017 г., с искане този НА също да се вземе предвид при изготвяне на пазарната оценка.

Въпреки това, касаторът и ответник в първоинстанционното производство чрез процесуалния си представител не е поискал да бъде изготвено друго заключение, което отговаря на задачата, а съдът също не е задължил вещото лице да я изпълни точно, така, както му е поставена.

Тъй като в касационната жалба не се съдържат доводи за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, и не е заявено искане за отмяна на решението и назначаване на експертиза по реда на чл. 227, ал. 2 АПК, то настоящата касационна инстанция преценява първото от изброените по-горе възражения на касатора за неоснователно.

Неоснователен е и вторият довод на касатора, че пазарната цена на идеалните части по НА 12/23.11.2017 г. следва да се определи в съответствие с цените на петте сделки по НА 171/08.11.2018 г., поради следното:

1. Както правилно е пояснило вещото лице, чл. 14, ал. 1 от Наредба Н-9/2006 г. изисква методите за определяне на пазарните цени да се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. Цените, на които са продавани идеални части от процесния недвижим имот преди 2018 г., драстично се различават от цените по НА 171/08.11.2018 г., което потвърждава заключението на експерта, че петте продажби по НА 171/08.11.2018 г. са осъществени при променени условия относно възможността за застрояване на имота, тъй като към този момент общината е разрешила премахване на дърветата, докато преди това (вкл. към датата на процесния НА 12/23.11.2017 г.), с писмо от 14.03.2018 г. тя е отказала да издаде такова разрешение. Съобразно собствените си познания, натрупани в резултат на практически опит, вещото лице е обяснило, че въпреки наличието на ПУП, който е влязъл в сила, неяснотата относно момента, в който ще бъде получено разрешението за премахване на дървесината, т.е. неяснотата относно момента, в който може да се реализира инвестиционното намерение, влияе върху пазарната цена на недвижимите имоти. В последното си заключение, анализирайки цените на петте продажби на идеални части по НА 171/08.11.2018 г., то посочва, че продажните цени на миноритарните собственици физически лица (1.07 % идеални части и 2.15 % идеални части) драстично се различават от цените на мажоритарните собственици юридически лица. Това според него е така, защото търговските дружества придобиват значителен дял от УПИ. Разликата в цените (от 71.46 евро до 295 и 264 евро за 1 кв.м.) по този НА показва, че условията на сделките са несъпоставими и те не отговарят на изискването на чл. 4 от наредбата, както е приел и съдът.

Както беше посочено по-горе, това експертно заключение, макар да е оспорено, не е оборено чрез експертиза, изготвена от друго или други вещи лица.

2.По отношение на корекциите, направени от експерта, при определянето на пазарната цена във варианта, възприет от съда:

При определянето на пазарната цена чрез съпоставяне на контролираната сделка с три сделки експертът е коригирал цените по съпоставимите три сделки с 10% и 5% за местоположение и е обяснил защо (единият имот е до ДАП и магазин Мосю Бриколаж на място с голям човекопоток, а другият с достъп до булевард). Направени са корекции и за характеристики на имота, комуникации и денивелация (2%, 5% и 11%). Корекциите са извършени в съответствие с чл. 20 от наредбата, според който при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената, а в т. 1 като такива фактори са посочени характеристиките на стоката. Относно конкретните размери на корекциите експертът е обяснил, че те не са нормативно регламентирани, но са наложени в практиката. Освен това, е заявил, че е съобразил и корекциите, регламентирани в Приложение 2 от ЗМДТ.

Според настоящия състав, след като в наредбата не са регламентирани конкретни размери на корекциите при пазарни цени на недвижими имоти, но с оглед обективност при определянето им те са допустими и наложителни, то прилагането на регламентираните в ЗМДТ във връзка с данъчните оценки корекции не е в противоречие с наредбата, противно на доводите на касатора.

Що се отнася до възраженията му по отношение на сравнимите имоти, то следва да се посочи, че тежестта на доказване на пазарната цена е върху него, и след като не я е доказал в ревизионното производство, е следвало да я докаже в съдебното производство, т.е. не е достатъчно само да се оспорват приетите в съдебното производство експертизи с доводи за неправилно използвани аналози, но и да се представят други аналози, а това не е направено в случая.

По така изложените съображения решението на АС Варна следва да бъде оставено в сила в оспорената му част.

Частната жалба на Екстрийм Варна ЕООД против Определение 103/14.01.2022 г. по адм. д. 933/2021 г., постановено в производство по реда на чл. 248 ГПК, е допустима и частично основателна. Основателни са доводите на частния жалбоподател за неправилно определено по размер юрисконсултско възнаграждение на противната страна с оглед материалния интерес и отхвърлената част от жалбата. Материалният интерес по делото е в размер на 14 581.39 лв. РА е потвърден за задължения в размер на 2 067.34 лв. и дължимото юрисконсултско възнаграждение в минималния размер на адвокатското възнаграждение по Наредба 1/09.07.2004 г., към която препраща чл. 161, ал. 1 ДОПК, за три инстанции е 1 124.14 лв. и депозит в размер на 21.26 лв. Общо дължимите на страната разноски са в размер на 1 145.40 лв. Дължимите на другата страна разноски са в размер на 385.89 лв. По компенсация дружеството следва да заплати на НАП разноски в размер на 759.51 лв. вместо присъдените 957.35 лв. Дължими на ответника по касация са разноски в размер на 31 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 236 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение