Решение № 4341 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5497/2016 г.

Решение № 4341 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5497/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Нира" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. В. Търново, ул. "М. М." .№..., подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Няголов с пълномощно, приложено на л. 14, против решение № 95/04.04.2016 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, постановено по адм. д. № 332/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р-04-1401394-091-01/02.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърдена с решение № 178/21.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. Т. при ЦУ на НАП, и е присъдено в полза на ответника по делото юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 463.37 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената му част, както и да се присъдят на жалбоподателя направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирчев по съображения, изложени в писмено становище, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 463.37 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред ВТАС е бил РА № Р-04-1401394-091-01/02.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден в оспорената му част с решение № 178/21.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество "Нира" ЕООД са определени задължения за ДДС в общ размер 12 210 лв. и лихви в общ размер 6 917.61 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 вр. чл. 9 ЗДДС по фактури, издадени от "Ремаг - 1" ЕООД и "Еко петрол продукт 2011" ЕООД, и корпоративен данък в общ размер 7 895 лв. за 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г. със съответните лихви в общ размер 4 089.79 лв. в резултат на непризнати разходи по фактурите от същите двама доставчици на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата против оспорената част от РА. Приел е, че оспорването му е допустимо. РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК - Н. С. И., орган по приходите, възложил ревизията, и Н. С. И., орган по приходите, определен със ЗВР за ръководител на ревизията, и отговаря по форма и съдържание на изискванията на чл. 120 ДОПК. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите със ЗВР № 1401394/12.06.14 г., издадена от Н. С. И., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - В. Т., оправомощена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № 335/02.06.2014 г. на директора на ТД, връчена на 17.06.2014 г. Срокът на ревизията е продължен със ЗВР № Р-04-1401394-020-02/15.09.2014 г. Не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при провеждането на ревизионното производство. Съдът е преценил РА като материално законосъобразен. Според него предмет на оспорените фактури са правоотношения, възникнали по силата на два комисионни договора, т. е. за услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС, и изпълнението им ще означава сключени договори от комисионера за почистване с трети лица и прехвърляне след това на възникналите по тях права и задължения на комитента / жалбоподателя. По процесните фактури не е доказано да е извършена доставка към датите на издаването им, за да възникне за получателя право на приспадане. Тези изводи не се променят от заключението на вещото лице, доколкото то не въвежда в процеса нови факти и обстоятелства, различни от установените в ревизията. Приемо-предавателните протоколи към договорите за посредничество не могат да обосноват несъмнен извод за действително осъществени доставки, тъй като същите са представени едва в съдебното производство и като частни документи нямат достоверна дата. Не е доказано оказано съдействие при сключване на сделка. Основателни са възраженията на жалбоподателя, че изпълнението на услуги от вида на процесните не изисква отчетна сделка, тъй като при посредничеството сделката се сключва между възложителя и третото лице. Липсва воден дневник по чл. 50 ТЗ. Доставчиците не са доказали наличието на кадрова обезпеченост, не е изплатено възнаграждение на лицето, което твърди, че е извършило услугата, поради което същата не може да бъде остойностена. Наличието на лиценз на самия жалбоподател и сключените от него договори с подизпълнители формират извод, че същият сам е извършил посочените услуги. Не е доказано извършване на реклама или проучване на пазара. Допълнителен аргумент по отношение на част от фактурите, издадени от "Ремаг-1" ЕООД, е този, че в тях не са налице данни за вида, количеството и единичните цени на стоките/услугите. След като не е доказано, че фактурите са издадени във връзка с реално осъществени доставки, то разходите, отчетени въз основа на тези фактури, не са документално обосновани и същите не могат да бъдат признати за данъчни цели, поради което с тях законосъобразно е преобразуван финансовият резултат /ФР/. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на ВТАС като валидно и допустимо. В касационната жалба се твърди, че са налице допуснати от административния съд съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липсата на мотиви във връзка с отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Еко петрол продукт 2011" ЕООД. По доводите на касатора за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и по материалната законосъобразност на същото настоящата касационна инстанция приема следното: Правилно първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, както и че не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при провеждането на ревизионното производство. I. Относно фактурите, издадени от "Ремаг - 1" ЕООД, настоящата касационна инстанция намира решението за правилно като краен резултат, поради следните съображения: Основателни са наведените в касационната жалба доводи, че изложените от първоинстанционния съд мотиви са твърде общи, сведени основно до цитиране на решения на СЕС и ВАС, несвързани с конкретни фактически установявания /в частта им досежно сключени от жалбоподателя с подизпълнители договори, каквито в случая не са налице/, противоречиви по отношение вида и характера на сключените между жалбоподателя и "Ремаг - 1" ЕООД търговски договори, неверни по отношение момента на представянето на приемо-предавателните протоколи /същите са в папка № 2 и представляват приложение № 4 към ревизионния доклад /РД/ с № РД-041401394-092-01/01.12.2014 г., представени на 11.07.2014 г., т. е. в хода на ревизионното производство преди издаването на РА, а не в хода на съдебното производство/. Тъй като във връзка със спорните доставки от доставчика "Ремаг - 1" ЕООД касаторът не сочи конкретни съществени процесуални нарушения, по аргумент на чл. 218, ал. 1 АПК проверката на първонистанционното решение в тази част следва да се ограничи до съответствието му с приложимите материалноправни норми. Процесните фактури, издадени от "Ремаг - 1" ЕООД на "Нира" ЕООД, през 2008 г. и 2009 г., имат за предмет "разплащане по договор". Представени са два договора с дати 03.01.08 г. и 02.01.09 г. с идентичен предмет, посочен в т. 1.1., който е следният: "Възложителят възлага, а изпълнителят приема да изпълни срещу възнаграждение следното: да провежда постоянен маркетинг на фирмите - генератори, отделящи производствени отпадъци; да сключва договори за комплексно или частично обслужване на производствени отпадъци с фирми от южната част на страната; да контролира и придвижва документооборота, касаещ договорите за управление на отпадъци; да сключва при необходимост сделки за еднократно извозване на отпадъци от фирмите-генератори; да извършва необходимата рекламна дейност, да присъства на всички семинари, презентации, срещи и др., организирани в и от РИОСВ-П.. Работата на изпълнителя "Ремаг - 1" ЕООД по договора от 2008 г. е приета от възложителя "Нира" ЕООД с протокол от 29.12.2008 г., според който е налице изпълнение на договорните задължения и това се установява от приложения списък на фирми. Със същото съдържание е и протоколът от 06.08.2009 г., с който е прието от възложителя изпълненото от изпълнителя по договора от 2009 г. За целите на данъчното облагане с ДДС и приспадане на ДДС правно значим е фактът на осъществена облагаема доставка на стока или услуга като съгласно чл. 8 ЗДДС, транспониращ чл. 24 § 1 от Директива 2006/112 ЕС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. За да се признае на получателя правото на приспадане, е необходимо освен да разполага с фактура, доставката на услуга да е действително осъществена, т. е. той да е получил резултата от нея, и да го използва за осъществени от него облагаеми доставки или за целите на осъществяваната от него независима икономическа дейност. За да се провери дали са изпълнени посочените условия, на първо място услугата следва да е индивидуализирана във фактурата или в друг документ към нея в достатъчна степен. Безспорно във фактурите видът на услугите не е конкретизиран, т. е. те по съдържание не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 вр. чл. 71, т. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.), действащ към процесните периоди от време, за да се приеме, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 /в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция/, е необходимо да са налице други документи, които я удостоверяват. Договорите, към които препращат фактурите, не представляват такива документи, тъй като в тях страните са договорили извършването на множество и различни по вид услуги. По отношение възложеното сключване на договори с трети лица страните не са постигнали съгласие за сключването на комисионен договор, доколкото не са уговорили, че комисионерът ще сключва договорите от свое име и за сметка на доверителя, но изключително пестеливото договаряне на правата и задълженията им очевидно е затруднило съда при определянето му като комисионен договор или като договор за търговско посредничество. Какви конкретно услуги е извършил доставчикът не се установява и от приемо-предавателните протоколи. Неспазването на изискването на чл. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., според което ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението на данъчната администрация за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Документ, съдържащ необходимата информация за определяне на сделката, по смисъла на чл. 7, ал. 3 ЗСч. в случая не е налице. Според дадените от управителя на дружеството доставчик в хода на ревизионното производство писмени обяснения, в изпълнение на сключените договори "Ремаг - 1" ЕООД е представлявало "Нира" ЕООД, което като твърдение не е достатъчно, за да се определи какви конкретно услуги е предоставило това дружество на жалбоподателя, действайки като негов представител. Твърденията на жалбоподателя, че с посредничеството на "Ремаг - 1" ЕООД той е сключил договори с посочените в списъците дружества, не се доказват от данните, събрани при насрещните проверки на тези дружества в хода на ревизионното производство, тъй като същите потвърждават, че са сключили договори с "Нира" ЕООД, но отричат да са имали каквито и да било взаимоотношения с "Ремаг - 1" ЕООД /само три дружества заявяват, че имат търговски отношения и с "Ремаг - 1" ЕООД, но те не са свързани с договорите им с "Нира" ЕООД/. Освен това твърденията на жалбоподателя не се подкрепят и от свидетелските показания на свидетеля Л., според които "Ремаг - 1" ЕООД е извършвало дейности, свързани с почистване и извозване на отпадъци, и тъй като не е разполагало с необходимия лиценз за тяхното извършване, е използвало лиценза на "Нира" ЕООД. Извършването на такива услуги в полза на трети лица от името на "Нира" ЕООД не е доказано и не може да се обвърже по никакъв начин с договорите, посочени като основание за издаването на фактурите, от една страна, а от друга не се установява нито от приемно-предавателните протоколи, нито от дадените обяснения от проверените дружества. Освен това, то не може по никакъв начин да се обвърже и с договореното общо по договорите възнаграждение, което възложителят се задължава да заплати на изпълнителя, а именно - 26 100 лв. по първия договор и 47 150 лв. по втория договор при издадени от "Нира" ЕООД на третите лица, включени в списъците, фактури през 2008 г. на обща стойност 13 205 лв., а през 2009 г. - 40 762 лв. Изложеното по-горе обосновава извод за законосъобразност на РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактурите, издадени от "Ремаг - 1" ЕООД, през 2008 г. и 2009 г. и описани в РД, както и в частта му, в която не са признати разходите по тези фактури за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като не са документално обосновани, и на основание чл. 16, ал. 1 вр. ал. 2, т. 4 ЗКПО, доколкото представляват възнаграждения за услуги, които не са реално осъществени. II. Основателен е доводът на касатора за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липса на каквито и да било мотиви, по които съдът приема, че законосъобразно с РА е отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Еко петрол продукт - 2011" ЕООД, и не са признаване на разходите по тях, което е довело до преобразуване ФР за 2011 г. и 2012 г., съответно до определяне на задължения за корпоративен данък и ДДС и лихви. Процесуалното нарушение е съществено, тъй като е пречка за осъществяване на контрол относно правилността на решението от касационната инстанция. Поради това в тази част решението на ВТАС като постановено при допуснато съществено процесуално нарушение на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съдът следва правилно да разпредели доказателствената тежест между страните, тъй като с разпореждането си от 13.05.2015 г. съдията-докладчик е възложил такава само на жалбоподателя. Доказателствената тежест е разпределена в чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК и тя е от значение при изпълнение задължението на съда да указва на страните, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства /чл. 171, ал. 3 АПК/, а тези указания следва да са конкретни. В тази връзка с оглед на обстоятелството, че не се оспорва от ответника реалното изпълнение на услугите, предмет на издадените от този доставчик фактури, а това, че не са извършени от издателя на фактурите, т. е. твърди се изпълнение на услугите със собствен материален и кадрови ресурс на жалбоподателя, то тежестта на доказване на това твърдение е върху ответника, вкл. във връзка с установения специален пропускателен режим в дружествата, крайни получатели. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да се присъди за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат съобразно отхвърлената част от жалбата. По исканията на страните за разноски за касационната инстанция във връзка с повторното разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе първоинстанционният съд. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение