Решение № 871 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК. С решение 565 от 04.03.2020г., постановено по адм.д. 3533/2019г. Административен съд Пловдив, XXVII-ти състав, е отменил ревизионен акт Р 16001619000952 091 001/27.08.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, потвърден с решение 618/28.10.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, с който на А. Савов,[ЕГН], с адрес гр.Пловдив, [улица], [номер], на основание чл.19 ДОПК са определени задължения по ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за задължения на А и К Дизайн България ЕООД общо в размер на 35 106,98лв. и лихви в размер на 19 208,30лв. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 3 510лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Райчева в качеството й на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив. В същата се прави оплакване, че постановено решение на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба А. Савов,[ЕГН], с адрес гр.Пловдив, [улица], [номер], чрез своя процесуален представител адвокат Д. Илиева, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното: Жалбата е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отменил ревизионен акт Р 16001619000952 091 001/27.08.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, потвърден с решение 618/28.10.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, с който на А. Савов,[ЕГН], с адрес гр.Пловдив, [улица], [номер], на основание чл.19 ДОПК са определени задължения по ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за задължения на А и К Дизайн България ЕООД общо в размер на 35 106,98лв. и лихви в размер на 19 208,30лв. Решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила, притежава законовоустановената форма. На стр.4 6 от решението административният съд е описал подробно установените обстоятелства в хода на ревизията, както и констатациите на органа по приходите, за ангажиране на отговорността на задълженото лице. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на акта са изложени от стр.7 и сл. от решението, съответно л.340 и сл. от делото. Систематизирани за целите на настоящето изложение те могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на разпоредбите на чл.19,ал.1 и ал.2 ДОПК и елементите на фактическия състав на двата вида отговорност. Дадено е и тълкуване на понятието пазарна цена по смисъла на §1 т.8 ДР ДОПК. Отбелязано е още, че приходната администрация е тази, която носи доказателствената тежест за установяване на елементите на фактическите състави на отговорността. Изложени са и мотиви относно способите за обезпечаване на публичните задължения, защитата по чл.216,ал.1 ДОПК срещу недобросъвестни лица, значението на влезлите в сила ревизионни актове. 2. При така очертаната правна рамка на спора съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи по отношение на наличието на елементите от фактическия състав на отговорността. 3. Изложени са мотиви, че в случая е доказан по несъмнен начин първият елемент на фактическия състав ревизираното лице е било управител и собственик на част от капитала на дружеството, за чиито задължения отговаря, за посочените данъчни периоди. Прието е още, че в случая е налице и вторият елемент на фактическия състав на отговорността укриване на факти и обстоятелства, които задълженото лице в качеството му на представляващ дружество е било длъжно да обяви пред органите по приходите. Този извод е обоснован с това, че със съставения на дружеството ревизионен акт 16001615004862 091 001/13.04.2016г. не е признато право на данъчен кредит поради липса на реални доставки, което обстоятелство лицето като управител на дружеството е следвало да знае. Посочено е, че разминаването между декларираното и действителното съставлява укриване, като е цитирана и съответна практика. 4. След възпроизвеждане на значението на третата и четвъртата предпоставки за ангажиране на отговорността невъзможност за събиране на задълженията на дружеството и причинно-следствена връзка между тази невъзможност и поведението на задълженото физическо лице в качеството му на управител, е изграден извод, че от събраните по делото доказателства не може да се изгради извод, че тези два елемента са налице. Прието е, че към момента на извършване на ревизията дружеството е притежавало парични средства и материални активи, които са могли да покрият задълженията му, както и че в хода на ревизията задълженото лице е извършило разпоредителни действия с тях, в резултат на което имуществото не покрива задълженията, но тези обстоятелства не установяват пряка и целена от недобросъвестно поведение последица невъзможност за събиране на публична задължения. Фактът на прехвърляне на дяловете от дружеството на трето лице също е определен като такъв, не установяващ каузална връзка. 5. На отделен ред е тълкуван използвания в правната норма израз не могат да бъдат събрани /задълженията на дружеството/. Отбелязано е, че става въпрос да императивна разпоредба, която не може да бъде тълкувана разширително. Прието е,че въпреки възможността да бъде установена недействителност на действията по разпореждане с имущество на дружеството, същата не е била използвана от органите по приходите. Отбелязано е още, че към 2015г. дружеството е притежавало необходимите активи да погаси задължението си и бездействието на приходната администрация се явява интерференция по отношение на въпросната каузална връзка. 6. Направен е извод, че при изложените обстоятелства не може да бъде направен извод, че невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството е в следствие на поведението на ревизираното лице. 7. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че от събраните от делото доказателства не се установяват един от елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.2 ДОПК. Прието, че органите по приходите не са ангажирали доказателства, в това число и в съдебното производство, за твърдението, че продажбата на недвижим имот на дружеството е извършена на цена, по ниска от продажната през процесния период. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано на събраните по делото доказателства. В касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че необосновано на събраните по делото доказателства решаващият съд е приел, че не са налице елементи от фактическия състав на чл.19,ал.1 и 2 ДОПК, което прави издадения ревизионен акт незаконосъобразен. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. На дружество А и К Дизайн България ООД/впоследствие преобразувано в ЕООД/ е извършена ревизия по по ЗДДС за данъчни периоди 01.03.2013г. 30.04.2014г., както и за задължения по ЗКПО и за задължителни осигурителни вноски за данъчни периоди 2013,2014, 2015 и 2016г., приключила с издаването на ревизионен акт Р 160011615004862 091 001/13.04. 2016г. С него акт на дружеството са установени задължения както следва: задължения за корпоративен данък 1 177,32лв. и лихви за забава 650,43лв.; отговорност за данък върху доходите на физическите лица свободни професии, граждански договори и други в размер на 490,50лв. и лихви в размер на 196,26лв.; отговорност за данък върху доходите на физически лица от трудови и приравнени на тях правоотношение в размер на 225,02лв. и лихви за забава в размер на 97,47лв.; отговорност за ДДС в размер на 33 161,93лв. и лихви за забава в размер на 18 245,14лв.; отговорност за здравно осигуряване главница 16,19лв. и лихва 5,89лв.; отговорност за универсален пенсионен фонд 10,12лв. главница и лихва 3,68лв. и отговорност за ДОО 25,90главница и лихва 9,43лв., или общо 35 106,98лв. и лихви 19 208,30лв. В хода на ревизията е установено, че през посочените периоди дружеството А. Савов, в качеството му на съдружник и управител на дружеството не е положил грижа на добър търговец, като е използвал документи, по които не са осъществени реални доставки. Прието е, че има отчитане по фактури издадени от доставчиците Василеви Карс ЕООД, Ес Пи Плюс 1624 ЕООД, Сантим ЕООД, КМ Груп България ЕООД, М Терм ЕООД, Интернешънъл УУД ЕООД и Вийор ЕООД, за които е прието, че не материализират реално извършени доставки, поради което е прието, че неправомерно е упражнено право на данъчен кредит в размер на 27 193,40лв. и лихви в размер на 6 595, 85лв. Ревизионният акт е бил оспорен както по административен, така и по съдебен ред, като е бил потвърден с решение на Административен съд Пловдив 1038 от 15.06.2017г., което като необжалвано е влязло в сила. Отделно органите по приходите са установили наличие на несъответствие между размера на декларираните от дружеството приходи за 2016г. и сумарния сбор от клетка 01 на справки-декларациите по ДДС. На база на изложеното е обоснован извод, че А. Савов в качеството си на управител на дружеството е допуснал отчитане на фактури, които не документират реално извършени доставки, съответно в подаваните справки-декларации не са отчетени всички осъществени от дружеството продажби. В хода на ревизията е установено още, че с нотариален акт 11`8 от 15.05.2014г. дружеството е придобило недвижим имот студио, находящо се гр.Свети Влас, със застроена площ от 37,64кв.м., на обща стойност 50 000лв. и 10 000лв. ДДС, като по издадените две фактури дружеството е упражнило право на данъчен кредит, съответно е заприходило имота по сметка 203 Сгради и конструкции към 31.12.2014г. с дебитно салдо 50 000лв. Установено е още, че въпросният недвижим имот е продаден по време на провеждане на ревизията от А и К Дизайн България ООД на свързано лице Ей енд Кей Дизайн ЕООД с нотариален акт 42/09.09.2015г. за сумата от 25 000лв. , от които 23 560,73лв. платима чрез прихващане, а разликата от 1 439,27лв. платима по банков път до пет работни дни. В ревизионния акт се съдържат и констатации, че след връчването на ревизионния акт и подаване на жалба до директор на Д ОДОП дружеството преустановява търговската си дейност, предприети са действия по деригистрация на фискалното устройство, а след получаване на решението на директора на Д ОДОП и подаване на жалба до административния съд е извършена и продажба на дружествените дялове на трето лице за сумата от 30лв. В ревизионния акт се съдържат и констатации относно наличните активи на дружеството съгласно публикуваните в Търговския регистър годишни финансови отчети за 2014г. и 2015г., съответно за предприетите действия от публичен изпълнител за събиране на установените задължения, в това число и доказателства, че към 2018г. дружеството не разполага с имущество за покриване на установените публични задължения. При така установените факти органът по приходите е приел, че са налице хипотези по чл.19,ал.1 и ал.2 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството за въпросните задължения, обосновано с това, че управителят на дружеството през процесните периоди е разполагал с представителна власт да обяви пред органа по приходите факти и обстоятелства с правно значение осъществяването на стопанска дейност, извършването на облагаеми доставки и получаването на приходи от продажба на стоки. Тъй като през въпросните периоди задълженото лице А. Савов е лицето, което е положило подпис под съставените счетоводни баланси и отчети по приходите и разходите, е прието, че се касае за умишлено действие, с което се цели деклариране на по-малък размер на приходите от продажби и съответно на задължения за данъци. В подкрепа на изводи за наличие на умисъл на управителя е изложено и обстоятелството, че А. Савов е прехвърлил дяловете от на дружеството на трето лице. Връзката между поведението на задълженото лице и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството е обоснована с това, че от една страна управителят на дружеството е бил наясно със съставения ревизионен акт, както и с данните от извършена предходна проверка, т.е. знаел е за задълженията установени с ревизионен акт, съответно за тези, за които са подавани съответни декларации, а от друга страна, в определен момент дружеството е прекратило дейността си, а дружествените дялове на са прехвърлени на физическо лице, съответно е извършено разпореждане с недвижим имот под пазарна цена в полза на свързано лице. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации от органа по приходите установяват част от елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 и 2 ДОПК, но не всички елементи, поради което ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за не обоснован на фактите по делото и изграден при не правилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 19, ал. 1 ДОПК който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността кой може да бъде трето отговорно лице управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК 3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че ревизираното дружество не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. С оглед на доказателствата по делото следва да бъде прието, че между страните по делото не е спорно наличието на следните елементи 1. Задълженото лице А. Савов е субект на отговорност поради това, че е бил управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди. 2. Налице е задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК - дружество А и К Дизайн България ЕООД има публични задължения за корпоративен данък, ДДС, задължителни осигурителни осигуровки и лихви за забава, които са установени с влязъл в сила ревизионен акт; 3. Задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения. В първоинстанционното решение е прието, че следва да се приеме, че е налице и умишлено действие на задълженото лице, изразващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. Последното е обосновано с констатацията, че А. Савов в качеството си на управител е използвал документи по отношение на доставки, които не са реално извършени. Спорен остава елементът дали е налице причинно-следствена връзка между поведението на задълженото лице и невъзможността да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на дружеството. По изложените по-горе мотиви решаващият съд е дал отрицателен отговор на този въпрос. Прието е, че от доказателствата по делото се установява извършване на разпоредителни действия от страна на задълженото лице с имущество на дружеството, но сами по себе си те нямат за пряка последица невъзможност за събиране на задълженията му. Подобни аргументи са изложени и по отношение на извършеното в хода на оспорването на ревизионния акт прехвърляне на дружествените дялове на дружеството. Наведени са доводи, че не възможността да се съберат задълженията е и в резултат на поведението на приходната администрация, която не е положила дължимата грижа да оспори по предвидения законов ред извършените разпоредителни действия през 2015г. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд и ги намира за необосновани на фактите и доказателствата по делото. От доказателствата по делото се установява, че към момента на извършване на ревизията / а и предходна проверка/, дружеството е разполагало с парични средства и имущество, с които да могло да погаси публичните си задължения. Установява се още, че дружеството е прекратило търговската си дейност след издаването на ревизионния акт, с която са му установени данъчни задължения, съответно е извършено прехвърляне на дружествените дялове след постановяване на решението на директора на Д ОДОП , с което ревизионния акт е потвърден при административното оспорване. Към този период са извършени и разпоредителни действия с имущество и парични суми до степен, същото да не притежава активи, с които да покрие публичните си задължения. Всички тези действия на управителя са умишлени с явна насоченост да бъде избягната отговорност за установените с ревизионния акт задължения. Едно подобно умишлено поведение не може да бъде разглеждано като неотносимо към невъзможността за събиране на задълженията, доколкото тази невъзможност е възникнала именно въз основа на него. По делото се съдържат данни за извършени действия от публичен изпълнител по време на провеждане на ревизията, в това число и прилагане на обезпечителни мерки, като това че те не са постигнали необходимия резултат за събиране на задълженията не може да се разглежда като следствие от бездействието на приходната администрация. Не могат да бъдат споделени и изводите на първоинстанционния съд, че липса и елемент от фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК относно извършеното разпореждане с недвижим имот на дружеството. При фактите и обстоятелствата по делото извършената продажба на имота на цена на половина по-ниска от цената на придобиване и заприходяване, и то на свързано лице, във всички случаи покрива елемента по чл.19,ал.2,т.1 ДОПК продажба на имущество по цени, по ниски от пазарните, без за това да е необходимо назначаването на специализирана експертиза. Предвид на гореизложеното се обосновава извод, че ревизионен акт Р 16001619000952 091 001/27.08.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, потвърден с решение 618/28.10.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, с който на А. Савов,[ЕГН], с адрес гр.Пловдив, [улица], [номер], на основание чл.19 ДОПК са определени задължения по ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за задължения на А и К Дизайн България ЕООД общо в размер на 35 106,98лв. и лихви в размер на 19 208,30лв., се явява законосъобразен. Като е приел друго и е отменил същия като незаконосъобразен, Административен съд Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на А. Савов следва бъде отхвърлена като неоснователна. Предвид изложеното при този изход на процеса на осн.чл.161,ал.1 ДОПК ответника по касация А. Савов следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическото лице, в състава на което влиза страната Д ОДОП - Пловдив, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 7589,20, от които 434,52лв. заплатена държавна такса за касационната инстанция, 2 159,46лв. юрисконсулско възнаграждение за първата и 4 995,22лв. юрисконсулско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на осн.чл.222,ал.1 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,