Решение № 5834 от 24.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6894/2011 г.

Решение № 5834 от 24.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6894/2011 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Емпорики банк - България" ЕАД моли да бъде отменено решение № 1049/9.03.2011 г. по адм. д. № 349/2010 г. на АССГ в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № 2900900149/8.09.2009 г. на ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители в частта, с която е доначислен данък върху доход от лихви на чуждестранни лица за 2003 г. в размер 3 015,94 лв. с лихви 2 272,84 лв., в частта за определен корпоративен данък за 2003 г. 343,48 лв. с 85,57 лв. лихви и в частта за начислен ДДС 85 728,67 лв. като неправилно. В частта за определен данък върху дохода от лихви на чуждестранни лица и корпоративен данък за 2003 г. поддържа, че РА е нищожен като издаден в нарушение на чл. 108, ал. 1 ДОПК. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата и в писмени бележки. Моли жалбата против РА да бъде уважена в обжалваните части и да му бъдат присъдени разноски. По съображения в писмен отговор моли решението и в частта, обжалвана от другата страна, с което РА е изменен да бъде оставено в сила, ако не бъде обявен за нищожен РА в тази част. Моли да се направи преюдициално запитване до СЕС, ако съдът не възприеме за приложима цитираната практика на СЕС. Втора касационна жалба е подадена от Директорът на ДОУИ - София против решението в частта, с която РА е изменен като определения с него данък при източника върху доходи от лихви на чуждестранни лица е намален от 89 065,57 лв. на 3 015,94 лв., а лихвите са намалени от 69 307,95 лв. на 2 272,84 лв. Поддържа, че в тази част решението е неправилно поради допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли жалбата против РА в тази част да бъде отхвърлена и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. С обжалваното решение административният съд е изменил РА № 2900900149/8.09.2009 г. на ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители в частта, с която е доначислен данък върху доход от лихви на чуждестранни лица за 2003 г., като е намалил данъка от 89 065,57 лв. на 3 015,94 лв., а лихвите са намалени от 69 307,95 лв. на 2 272,84 лв. Със същото решение е отхвърлена жалбата против РА, в частта за определен корпоративен данък за 2003 г. 343,48 лв. с 85,57 лв. лихви и в частта за начислен ДДС 85 728,67 лв. с лихви за периода 12.02.2007 г. - 31.12.2008 г. В мотивите си съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган след проведена по правилата на ДОПК ревизия. За 2003 г. е определен корпоративен данък 343,48 лв. с лихви на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), поради увеличение на финансовия резултат с неотчетени приходи от сделки между свързани лица. В РА е прието, че банката е отпускала заеми на персонала с лихва по-ниска от законната лихва. За 2003 г. в РА е определен данък при източника по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) върху изплатени доходи от лихви на чуждестранни лица в размер 89 065,57 лв. Банката не е начислила данък при източника върху доходите на чуждестранните лица. По време на ревизията са доказани основания за прилагане на СИДДО с Гърция и Германия, поради което данъкът е определен за доходи на гръцки лица в размер 10 % и в нулев размер за доходи на лица от Германия. Определени са и лихви 69 307,95 лв. По тези определени в РА задължения първият касатор поддържа, че РА е нищожен, поради изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Ревизията е започнала със заповед от 30.04.2009 г. Законосъобразно съдът е приел, че по чл. 51, ал. 1 ЗКПО (отм.) в годишната данъчна декларация следва да се декларират годишния корпоративен данък и данъка, удържан при източника. По чл. 51, ал. 2 ЗКПО (отм.) правилно съдът е приел, че годишната данъчна декларация следва да се подаде до 31 март на следващата календарна година. Правилен е изводът на съда, че 5-годишният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК обхваща периода от 1.01.2005 г. до 31.12.2009 г. Ревизията е възложена със заповед от 30.04.2009 г., връчена на ревизираното лице на 11.05.2009 г. - преди да е изтекъл 5-годишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК и правилно съдът е отхвърлил доводът за издаване на РА в нарушение на този текст като неоснователен. За данъка при източника за периода м. 01 - 11.2003 г. банката е поддържала, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК и по чл. 171, ал. 1 ДОПК следва да се изчислява от 1.01.2004 г., тъй като по чл. 55, ал. 1 ЗКПО(отм.) данъкът при източника следва да се внесе до края на месеца, следващ месеца на начисляването на дохода. Правилно съдът е приел, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК е свързан със срока за подаване на годишната данъчна декларация, а не с декларацията по чл. 55, ал. 4 ЗКПО (отм.), тъй като декларацията по чл. 55, ал. 4 ЗКПО (отм.) за деклариране начисляването на данъка при източника и внасянето му не е предвиден срок за подаването й. За тези задължения банката е поддържала, че са погасени и поради изтекла погасителна давност. Правилен е изводът на съда, че е приложим чл. 140 ДПК (отм.) поради материално-правния характер на института на погасителната давност. Законосъобразен е изводът на съда, че задължението за корпоративен данък с лихви за 2003 г. не е погасено по давност, тъй като давността започва да тече от 1.01.2005 г. и до започване на ревизията не е изтекъл 5-годишният давностен срок. В едногодишния срок по чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК от започване на ревизията е издаден РА на 8.09.2009 г. На 18.09.2009 г. е подадена жалба срещу РА и давността отново е спряна на основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК. Законосъобразен е изводът на съда, че задължението за данък при източника предвид чл. 55, ал. 1 ЗКПО (отм.) е следвало да се внесе до края на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода, поради което за периода м. 01 - 11.2003 г. е погасено по давност, тъй като е следвало да се плати до 31.12.2003 г. За него давността по чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.) започва да тече на 1.01.2004 г. и е изтекла до 31.12.2008 г. - преди започване на ревизията на 11.05.2009 г. Съдът е приел, че установяване на погасени по давност данъчни задължения с РА е незаконосъобразно и поради това е изменил РА в частта, с която е определен данък при източника с лихви като е намалил дължимият данък на 3015,94 лв. и лихвите на 2272,84 лв. Изводът е правилен като краен резултат с известни уточнения. По ДОПК не е недопустимо установяването на данъчни задължения, които са погасени по давност предвид чл. 128, ал. 1, изр. 2 ДОПК, който позволява да се извършва прихваща с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението да бъде погасено по давност. Допустимостта на установяване с РА на задължение, погасено по давност, следва и от факта, че института на погасителната давност не се прилага служебно, а само по възражение на длъжника. Изтичането на срока на погасителната давност не прави РА незаконосъобразен. След като определеното данъчно задължение не е дължимо, поради погасяване по давност, а не защото РА е незаконосъобразен, съдът следваше в диспозитива да отбележи, че изменя РА в тази част поради изтекла погасителна давност, а не поради незаконосъобразност. Отмяната на РА поради изтекла погасителна давност е наложителна предвид предварителната изпълняемост на РА не бъде отменен в частта за задълженията, погасени по давност, се създава изпълнителен титул за тези задължения в нарушение на чл. 171 ДОПК. Липсата на уточнение в диспозитива, че РА се изменя поради погасяване на задължението за данък при източника по давност е очевидна фактическа грешка, която съдът може да поправи по чл. 247 ГПК безсрочно, поради което не следва да се отменя решението в тази част. Правилно съдът е отхвърлил довода на банката, че по чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) прихващане с погасено по давност задължение за корпоративен данък следва да се извърши само със следващи авансови вноски и годишен корпоративен данък. Възможността по чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) лицето да прихване надвнесен корпоративен данък към следващи авансови вноски и годишен данък законосъобразно е преценена от съда като субективно потестативно право на лицето да извърши прихващане. За осъществяване на това право в чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) не е въведено ограничение на органите по приходите на правото им да извършат прихващане с погасени по давност задължения за корпоративен данък на други данъчни задължения. Изискването в чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) относно вида на двете насрещни задължения е само за лицето, извършващо прихващането по този текст, но не и за органите по приходите. В РА са определени лихви върху данъка при източника за 2003 г. на основание чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.) и чл. 175, ал. 2, т. 1 и 3 ДОПК в общ размер 67 307,95 лв. Съдът правилно е приел, че задължението за лихви е публично задължение и също се погасява по давност като предвид чл. 119 ЗЗД с погасяването на главното задължение по давност се погасява и акцесорното задължение за лихва, дори когато е дължима на основание чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.) и чл. 175, ал. 2, т. 1 и 3 ДОПК. Законосъобразно съдът е отхвърлил довода на банката, за погасяване на задължението за лихви с 3-годишна погасителна давност. По чл. 119 ЗЗД с погасяване на главното вземане се погасяват и произтичащите от него допълнителни вземания, макар давността за тях да не е изтекла. Правилно съдът е приел, че задълженията за лихви за данък при източника за периода м. 01 - 11.2003 г. са погасени по давност преди започване на ревизията и е отменил РА в частта, с която са определени лихви по данък при източника за 2003 г. над 2272,84 лв. Следваше в диспозитива и за лихвите съдът да посочи, че РА се отменя поради погасяване по давност на задължението. Допусната е очевидна фактическа грешка, която може да се поправи от съда по чл. 247 ГПК безсрочно и решението не следва да се отменя в тази част. В РА е определен данък върху добавената стойност за периода 1.04.2007 г. - 31.12.2008 г. в размер 85 728,67 лв. според жалбоподателя с лихви на основание 82, ал. 2, т. 2, чл. 86, ал. 1, чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "а " и "г" ЗДДС за получени услуги от "Виза Европа" с място на изпълнение на територията на страната, за които данъкът е дължим от получателя. Според съда начисления за внасяне ДДС в РА на това основание е в размер 73 564,41 лв. с 12 164,26 лв. лихви. В периода банката е получавала услуги от "Виза Европа"- преводи по сметки, транзакции по сметки, движение на средства, които според банката са финансови услуги и представляват освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Съдът е обсъдил договора на банката с "Виза Европа", изброените във фактурите предоставени услуги от "Виза"Европа" на банката и е приел, че предоставените услуги по естеството си не са същински финансови услуги по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС и чл. 13Б б. "г", т. 3 от Шеста директива. Позовал се е на т. 53 и т. 66 от решение от 5.06.1997 г. по дело С-2/95 г. на СЕО, в които е прието, че "сделки, засягащи преводи" по смисъла на Шеста директива, трябва да имат за последица прехвърлянето на средства и да водят до правни и финансови промени. Цитирал е и т. 37 от същото решение, според която услуги, осигуряващи технически и електронно, извършването на финансови услуги, не съставляват неразделна, съставна и пораждаща правните последици част от конкретната услуга и не се обхващат от освобождаването по чл. 13 Б, б. "г.", т. 3 от Шеста директива. Според съда във фактурите са описани информационни услуги за глобални измами - годишна такса, месечен достъп до Виза работна станция за обмен на образ, такса месечен достъп до ВРОЛ, такса за тримесечни сертификати, такса минимално обслужване, международна такса АТМ, такса Визанет достъп, такса международен достъп, Виза бизнес училище, такса за БИН лицензиране. Във фактурите описаните услуги са посочени като освободени финансови услуги по Шеста директива. Съдът е приел, че така описаните услуги включват техническа и електронна помощ на банката да осъществява финансови услуги по банковите карти и плащанията. Според съда, получените от банката услуги от "Виза Европа" не са предоставените от банката финансови услуги на нейните клиенти. Приел е също, че според споразумението с Виза Електрон банката получава безвъзмездна лицензия да ползва марките на Виза по одобрената програма, за което се заплаща такса. Плащанията по фактурите за такси опровергават договореното безвъзмездно предоставяне на лицензията. Приел е също, че предоставяните услуги и продукти включват и предоставяне на права върху лицензия/търговска марка - чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "а" ЗДДС и елементи на обработка на данни или предоставяне на информация - чл. 21, ал. 3, т. 2 б. "г" ЗДДС, поради което е отхвърлил жалбата против РА в тази част. Решението в тази част е необосновано. Съдът е цитирал непълно т. 37 от мотивите на решението от 5.06.1997 г. по дело С-2/95 г. на СЕО. В първо изречение от т. 37 изрично е прието, че дали услугата се предоставя електронно, автоматично или ръчно няма значение за приложение на изключението по чл. 13Б б. "г" т. 3 и 5 от Шеста директива, идентичен с чл. 135 § 1 б. "г" и "е" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно Общата система на ДДС. Според изр. 3 от т. 37 фактът, че услугата се предоставя по електронен път не може да препятства приложение на освобождаването. В изречение е прието, че когато услугата е свързана само с технически или електронни аспекти, не са налице специфичните функции на т. 3 и 5 от чл. 13Б б. "г" от Шеста директива и не са изпълнени условията за освобождаване на тази услуга. В случая съдът неправилно е приел, че услугите, предоставяни от Виза Европа се отнасят до администриране на международни програми за финансови услуги и не представляват финансови услуги по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС - сделка, включително договарянето, свързана с банкови сметки, преводи, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и фактори, и отдаване под наем на сейфове. Описаните в списъка към договора услуги - платежни линии за банкомат, транзакции, разчетно-касови операции, достъп до Визанет за клиринг и сетълмент са раздробени на отделни операции финансови услуги, предоставяни от Виза Европа на своите членове, какъвто е и ревизираната банка, представляващи одобрените програми за ползване от конкретния чл. на Виза Европа. Описаните финансови услуги обслужват предоставяните от банката финансови услуги на нейните клиенти за теглене на суми от банкомати, разплащане чрез банкомат, разплащане чрез карта Виза при покупки, извършвани в страната и в Европа. Неправилно съдът е приел за технически услуги достъп до работна станция за обмен на образ, достъп до Врол, тримесечни сертификати, ползване на международни АТМ, БИН лицензиране. Описаните услуги неправилно са преценени от съда като технически и заедно с еднократно фактурираната услуга предоставяне на информация за глобални измами и Виза бизнес училище за двама служители на банката са приети за определящи характера на цялостната услуга, предоставяна от Виза Европа на банката. Същностната част от предоставяните услуги е възможност да се извършват плащания на клиенти на банката в страната и Европа от самата банка чрез междубанкови разплащания в страната и Европа по програмите на Виза Европа. Тези разплащания не биха могли да се извършат без БИН лицензиране например или без ползване на АТМ, сертификати, без Визанет достъп за клиринг и сетълмент или обучени служители. Видно от договора с Виза Европа, Приложение I, доставчикът на услугите на банката понася част от загубите при неизпълнение на задължение от страна на член, свързани с трансферите, с което е доказано участието в трансферите на суми от Виза Европа и определя предоставяните услуги от Виза Европа като финансови, а не технически. В този смисъл е т. 66 от решението по дело С-2/95 г. на СЕО. Правилно съдът е приел, че услугата предоставяне на информация за глобални измами на стойност 2730,62 евро по фактура от 30.04.2007 г. не представлява финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. В този смисъл е т. 70 и т. 75 от цитираното решение по дело С-2/95 на СЕО. Услугата е с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "г" ЗДДС и на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС данъкът е изискуем от банката получател. Начисленият в РА данък върху добавената стойност за м. 04.2007 г. следва да се намали от 2199,09 лв. на 1268,64 лв. От декларирания за м. 04.2007 г. данък 412,21 лв. не са внесени или за периода банката дължи за внасяне 1680,85 лв., а лихвите са в размер 323,52 лв. Съдът е отхвърлил довода на касатора за приложение на чл. 50, т. 2 ЗДДС, според който освободена е доставката на услуги при придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 ЗДДС. Правилно съдът е приел, че текстът не е приложим за получените от банката услуги. Общо решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която за м. 04.2007 г. е начислен данък върху добавената стойност над 1268,64 лв., определен е данък за внасяне над 1680,85 лв. с лихви над 323,52 лв. и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА. Решението в останалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. Страните са поискали присъждане на разноски в двете инстанции. Банката има право на разноски за двете инстанции в размер 5535,20 лв. Администрацията има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 1969,87 лв. или по компенсация следва да заплати на банката 3565,33 лв. разноски по делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,