Решение № 11909 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14712/2013 г.

Решение № 11909 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14712/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Дайди" ООД, представено от адв. Борислав Захариев, срещу решение № 1612/15.07.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3492/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 261201722/09.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 50 428.79 лева и е установено задължение за лихви в размер на 11 673.55 лева. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди се, че не са обсъдени представените приемо-предавателни протоколи и доказателствата за плащане на услугите. Протоколите са отнесени конкретно към доставките на "Архиком ММ" ЕООД. Упрек към съда е и пропускът да цени издаден на същия доставчик РА, в който не е извършена корекция на начисления ДДС. Отречено е съдът да е формирал собствени фактически изводи. Иска отмяна на решението и на РА, както и присъждане на деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Дайда" ООД в размер на 2 814.53 лева, упражнено в д. п. м. 09, 10 и 11.2009 г. по фактури, издадени от "Мел Горчев" ЕООД с предмет на доставките транспортни услуги; в размер на 30 095.80 лева, упражнено в д. п. м. 05, 11 и 12.2009 г. и м. 01 до 04 и 06 до 09.2010 г. по фактури, издадена от "Архиком ММ" ЕООД с предмет на доставките - подвоз, сеч, извоз, сеч и сортиране, товарене и разтоварване; в размер на 15 851.80 лева, упражнено в д. п. м. 06 до 10.2009 г. по фактури, издадени от "Митексим" ЕООД с предмет подвоз на дървесина и една фактура с предмет ремонт на горски път. Допълнително задължение за ДДС в общ размер 1 666.66 лева е установено в д. п. м. 07 и 08.2010 г. с коригиране на резултатите за периодите заради грешка в декларирането и неоснователно упражнено право на приспадане на данъчен кредит по три броя КИ /в дневника за покупките КИ са отразени със знак плюс/. Приходната администрация е изключила осъществяването на доставките от всички доставчици. По доставките на "Мел Горчев" ЕООД са направени изводи във вреда на ревизираното лице заради липсата на лиценз за извършване на обществен превоз на товари, на собствени или наети МПС /изследвани са представените два договора за наем с ЕТ "Мел Любен Горчев", като е съобразено уговореното предаване на МПС на 0.01.2011 г./, непълнотите и несъответствията на представените копия от кантарни бележки, превозни билети, товарителници и пътни листове. С доставчика "Архиком ММ" ЕООД е установена обвързаност по два договора от 02.01.2010 г. и от 05.03.2010 г. за товарене, пренатоварване, рампиране и подвоз, съответно за 2 000 куб. м. и на 1 500 куб. м. технологична дървесина, като задължение на Архиком е да извърши уговорените дейности от временни складове на територията на ДГС Чирпан до тирове за транспорт на дървесина. Според органите по приходите трудовата функция на полагащите зависим труд при доставчика лица е несъвместима с предмета на доставките; пътните листове за подвоз са непълни - липсва вид на товара, маршрут и час на тръгване и на пристигане; посочените като водачи на наетите от изпълнителя МПС са отрекли да имат договор с него и не притежават СУМПС. Очакванията на ревизиращите органи към "Митексим" ЕООД са за своене за високопроходима техника за осъществяване на подвоза на дървесина и отсъствието на информация за такава, както и невъзможността да се провери правоспособността на наетия по трудово правоотношение шофьор и факта на полагане на труд по доставките към ревизираното лице е обосновало извод за липсващи доставки. За доставката на СМР са търсени доказателства за мястото на извършване и начина на калкулиране на цената. Общото правно основание на основание на приходната администрация да отрече данъчното предимство са разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал сходни с тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства, които не са разколебани от приети в хода на съдебното дирене основна и допълнителна ССЕ. Установяванията на съда са по доставчици и за всяка от доставките. За "Мел Горчев" ЕООД и "Архиком ММ" ЕООД е направено обобщение за невъзможност да се обвържат представените товарителници и пътни листове, както помежду им, така и с конкретни фактури; липса на транспортни средства, наети лица; нередовно водено счетоводство; невъзможност да се определят разходите за доставките; за първото дружество не се установява еднозначно получаването на плащането по доставките. За "Митексим" ЕООД според съда е неясно мястото на извършване на услугите, маршрута на подвоза; мястото на СМР ремонт на горски път. Обсъдено е доказателственото значение на превозните билети с оглед спецификата на спорните услуги в горското стопанство, както и необвързаността им с фактурите. Отчетена е отсъстваща информационна следа за извършването на СМР. Като правомерна е определена корекцията на декларираните от жалбоподателя резултати в периодите м. 07 и 08.2010 г. за преодоляване на последиците от ползван данъчен кредит по КИ. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите изключват възможността доставчиците да са извършили доставките, тъй като липсват писмени актове, носещи убедителна информационна следа за изпълнението и отсъства дължимият персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. Това определя като релевантен за възникването на правото на приспадане юридически факт изпълнението на задължението на доставчика. Главното пълно доказване на този факт е процесуално бреме на жалбоподателя. Плащането от получателя на цената на услугата е доказателствено релевантен факт, доколкото от него може да се направи извод за осъществяването на правно релевантния факт на получаването на услугата. Такъв извод е правно и логически обоснован заради функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори, каквито са тези за превоз, изработка и за услуга. За убедителността на доказването с индиции е необходимо от доказателственият факт да е възможен само един извод, т. е всички други изводи да са изключени. В случая дори плащането не е убедително установено, тъй като за доставчиците не са представени регистри на сметките от група 50 "Парични средства". Общо и за тримата доставчици не може да се направи проверка за редовност на воденото счетоводство, което засяга достоверността на счетоводните записвания /чл. 182, изр. 1 от ГПК/. Извод за извършено плащане може да се направи от редовно воденото счетоводство на жалбоподателя. За всеки от доставчиците и по доставки първостепенният съд е извършил фактически констатации. Разяснил е какви информационни източници би следвало да съществуват при нормално развитие на правоотношението между доставчика и получателя с оглед спецификата на доставките. Обсъдени са събраните доказателствени средства, повечето от които и с анализ на изследваните от ССЕ привръзки с фактурите. От обстоятелството, че визираните от касатора приемо-предавателни протоколи към фактурите на "Архиком ММ" ЕООД /а и тези към фактурите на "Митексим" ЕООД/ не са отделно посочени в частта от съдебния акт, условно определена като такава по правото /раздел четвърти/, не следва изключването им от обхвата на преценените доказателства. В битието им на частен свидетелстващ документ тези актове не обвързват съда със задължение да приеме за осъществени закрепените в тях факти /т. нар материална доказателствена сила/. В протоколите услугите са конкретизирани с обем и вид на дървесината и единична цена. Изявлението на изготвилите документа субекти, че определени факти са се осъществили, е проверено със съпоставка с други доказателствен източници според изискването на чл. 12 от ГПК. Затова и съдебният акт притежава съдържанието по чл. 236, ал. 2 от ГПК - ясно е кои факти са приети за установени и изводите за фактите се основават на преценка на доказателствата. Многословието на съда и избраният подход структурата на решението да следва тази на решението на директора на Дирекция "ОДОП" /възпроизведени са съществените части от него/ затрудняват разграничаването на правно-логическите и познавателните му процеси и са причина за съмнението, че част от доказателствените източници не са включени в обхвата на преценката. Изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са съжденията на административния съд за правното значение на наличието на влязъл в сила РА с адресат "Архиком ММ" ЕООД, с който не е извършена корекция на декларираните от него резултати в процесните данъчни периоди на ЗДДС. В решението на СЕС по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Касаторът надценява и характерът на издадения на доставчика РА като доказателствено средство. РА е официален диспозитивен документ. Той установява волеизявлението на органите по приходите. Фактическите констатации в мотивите на РА нямат доказателствена стойност. Неоснователно е позоваването на разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС и заключенията на ССЕ, за да се обоснове правото на приспадане с наличието на условия да се признае прихода на доставчиците от доставките. Дължимостта и правното значение на тази привръзка е отречено от СЕС в решението по дело С-18/13 /т. 3 от диспозитива/. Не са въведени конкретни оплаквания срещу частта от съдебния акт, решаващо спора за правомерността на корекцията на декларираните от "Дайди" ООД резултати за данъчни периоди м. 07 и 08.2010 г. При действието на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС кредитно известие се издава при намаляване на данъчната основа или при разваляне на доставката. Затова и с КИ не се начислява данък, който да бъде приспаднат от данъчните задължения на ДЗЛ. Неправилното отразяване на КИ в отчетните регистри е следвало да бъде изправено по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС по инициатива на лицето, а бездействието му е преодоляно ex offitio с РА, като са увеличени резултатите за съответните данъчни периоди с размера на неправомерно ползвания данъчен кредит и размера на данъка по КИ. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение