Решение № 3780 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10331/2013 г.

Решение № 3780 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10331/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на СД "Строй старт 91 Митев и с-ие" - гр. Пловдив срещу решение № 1272/07.06.2013 г., постановено по адм. дело № 2620/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161200179/25.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 863/17.07.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 33 849,02 лв. по фактури, издадени от ЕТ "БМП Груп-Борис Власев", "Нара 06" ЕООД, "Дени Ас" ЕООД, "Лавин Груп" ЕООД, "Мистрал Билдинг" ЕООД, "Дими" ЕООД, "Стиви Строй" ЕООД, "Марбея инженеринг" ЕООД и "Софстрой 2010" ЕООД през данъчни периоди на 2008 г., 2009 г., 2010 и 2011 г. От изложението в касационната жалба се извеждат оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора решението на съда е в противоречие със събраните доказателства, тъй като всички доставки са документирани с първични счетоводни документи - фактури, които са отразени в счетоводствата на доставчиците, както и са издадени експедиционни бележки или приемателно-предавателни протоколи, които са двустранно подписани. Твърди, че относно надлежното осчетоводяване на фактурите е отразено в приетите по делото две заключения на съдебно-счетоводната експертиза, а и видно от свидетелските показания безспорно е установено, че дружеството е контактувало по повод на търговската си дейност с посочените във фактурите доставчици. Изложени са доводи в касационната жалба за извършено разплащане по процесните фактури, а относно транспортирането на стоките, касаторът твърди, че за това обстоятелство е дал писмени обяснения пред ревизията. Според каса тора налице са доказателства, че част от материалите са вложени в производство, а други са продадени на последващи клиенти. Налице е позоваване в касационната жалба на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и на решения по дела С-414/10, С-384/04 и др. на СЕС в Люксембург. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирания по делото писмен отговор на юриск. Христина Стоянова я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата на СД "Строй старт 91 Митев и с-ие" - гр. Пловдив срещу РА № 16200179/25.04.2012 г. за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 33 849,02 лв. по фактури, издадени от ЕТ "БМП Груп-Борис Власев", "Нара 06" ЕООД, "Дени Ас" ЕООД, "Лавин Груп" ЕООД, "Мистрал Билдинг" ЕООД, "Дими" ЕООД, "Стиви Строй" ЕООД, "Марбея инженеринг" ЕООД и "Софстрой 2010" ЕООД през данъчни периоди на 2008 г., 2009 г., 2010 и 2011 г. е приел, че не е доказана реалността на доставките на бетон, арматурно желязо, цимент, бетонови блокчета, инертни материали, анкерни устройства и материали. Според съда, тъй като правото на данъчен кредит е благоприятен за жалбоподателя факт, то върху него тежи доказателствената тежест относно обстоятелството на реалното осъществяване на процесните доставки, а този факт не е доказан нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Позовавайки се на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС съдът е направил извод, че основно условие за наличието на право на данъчен кредит е фактът на реалност на доставката и възникване на данъчно събитие. В този смисъл според съда ЗДДС регламентира изискване, според което това право е неразделно свързано с "получени стоки и услуги по облагаеми доставки", като е прието, че тълкуването на тази норма налага извод, че реалното извършване на облагаема доставка е задължително условие, абсолютна предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит и при липсата й, данъкът е начислен без основание или неправомерно, което съставлява хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Според съда ангажираната съдебно-счетоводна експертиза не може да наведе на друг извод, тъй като същата почива единствено на документална проверка, а само осчетоводяването на фактурите не може да формира извод за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на счетоводни данни за осчетоводяване на фактурите, съответно влагане на стоките в произвежданите от жалбоподателя бетонови изделия според съда не може да докаже, че са изработени именно с материалите по процесните фактури. От заключението на експерта според съда не се установява за чия сметка е осъществен транспорта. От свидетелските показания съдът не е направил извод за реалност на доставките, а само, че ревизираното дружество се е занимавало с изработването на бетон с бетонобъркачка на самата производствена площадка, както и че е доставяло бетонови блокчета от част от доставчиците. Съдът не е направил връзка между свидетелските показания и конкретен доставчик и затова е счел, че не може да изведе безпротиворечив извод за действителното осъществяване на процесните доставки. Съдът се е позовал на чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, според които за възникване правото на данъчен кредит и неговото упражняване има изискване получателят по доставката да разполага с фактура за доставката и доставката да е осъществена, в какъвто смисъл е и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази връзка според съда евентуалното позоваване на решения по дела С-152/02, С-324/11 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като според практиката на СЕС не освобождава данъчнозадълженото лице от изискванията на закона да установи наличие на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, първата от които е осъществяването на доставка на стоки или услуги. Съдът е изложил и мотиви, че правото на ЕС не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при тази преценка за това настъпили ли е или не данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице. Направен е извод от съда, че приходните органи законосъобразно са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно като краен резултат с доразвиване на следните мотиви: Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за възникване и законосъобразното упражняване правото на приспадане на платения от получателя на доставчика му ДДС като данъчен кредит. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че само издаването на първични счетоводни документи, каквито са фактурите и осчетоводяването им в счетоводствата на получателя и не неговите доставчици не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. В процесния случай всички фактурирани доставки касаят стоки, които са родовоопределени и затова е необходимо с безспорни доказателства да се установи тяхното предаване съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Обстоятелството, че по време на ревизията преките доставчици не са намерени, респ. не са представили доказателства за реалното предаване на фактурираните от тях стоки не може да бъде самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит за получателя на доставките. Последният, както правилно е прието и от първоинстанционния съд следва да притежава всички доказателства, установяващи реалното предаване на стоките, след като той като участник в тези доставки претендира правото на данъчен кредит. Затова като се има предвид, че ревизираното лице черпи права от тези доставки чрез приспадане на ДДС като данъчен кредит, то доказателствената тежест за доказване на положителните факти пада върху него. Това право за да възникне засяга пряката доставка, поради което твърденията на касатора, че е доказано, че процесните стоки са вложени в производство или че са предадени в впоследствие на други съконтрахенти не рефлектира върху пряката доставка, след като за нея не са ангажирани категорични доказателства за реалното предаване на фактурираните стоки. Твърдението на касатора, че с експедиционни бележки и приемателно-предавателни протоколи е доказано предаването на стоките, е неоснователно. Само с наличието на експедиционни бележки, от които не се установява кой е подписал за предаване на стоките и откъде е станало то (склад, база или др. търговски обект), както и липсата на подпечатване на бележките от доставчика и получателя, не може да се докаже реалното осъществяване на доставките на процесните стоки. Тези бележки като частни свидетелстващи документи сами по себе си не могат да установят реалното предаване на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. По делото се съдържат приемателно-предавателни протоколи с доставчика "Мистрал Билдинг" ЕООД, от които обаче по никакъв начин не е установено мястото на предаване, нито е установено по какъв начин са транспортирани стоките. Отбелязването на номер на автомобил, заедно с името на предалия стоките не води до други изводи. Доставчикът е със седалище в гр. София, поради което липсата на доказателства по какъв начин стоките са транспортирани до гр. Пловдив, където се намира получателя на доставките, не установява реалното им предаване. В писмените обяснения на управителя на ревизираното дружеството е посочено, че процесните винкели са докарани на два курса от доставчика, което предполага ангажирането на доказателства за извършването на транспорта, като се има предвид и голямото количество на процесните материали - винкел над 20 000 кг. и цимент. По същия начин с приемателно-предавателни протоколи по фактурите, издадени от "Дими" ЕООД не установява, че стоките (бетонови блокчета) са реално предадени на касатора. Липсата на транспортни документи, че процесните стоки са превозени от гр. Дупница, където е седалището на доставчика до гр. Пловдив не налагат извод, че само със съставените приемателно-предавателни протоколи се доказва реалното предаване на фактурираните стоки. Писменото обяснение на управителя на дружеството-касатор, че транспортирането е станала с транспорт на доставчика не е достатъчно за установяване на този факт. За доставките от ЕТ "БМП Груп-Борис Власев" касаторът е дал писмени обяснения пред приходните органи, че бетонът, който е фактуриран от този доставчик е транспортиран с кола с рег. РВ 68-10, а в съставените експедиционни бележки фигурира кола с рег. № РВ19-36 АХ. Не е установено нито натоварването, респ. разтоварването на фактурираните стоки, като се има предвид, че се касае за големи количества от тях, за което е необходима работна сила, независимо по какъв начин е наета тя - с трудови договори или по гражданско правоотношение. Не е установено по делото откъде са предадени процесните стоки - база, търговски обект, склад или др., както и мястото на разтоварване. За фактурата от "Стиви строй" ЕООД в писмено обяснение по време на ревизията касаторът е обяснил, че се касае за сборна фактура за пясък и филц, за които е представил 57 бр. експедиционни бележки в действителност са представени 56 бр.) В същите обяснения твърди, че тези материали са вложени в производство на бетонови изделия, но доказателства за това не са ангажирани. Като се има предвид голямото количество инертни материали, фактурирани на каса тора от посочения доставчик, не се установява от какъв обект са били натоварени, превозени и разтоварени, а представянето само на експедиционни бележки не доказва реалното предаване на доставките. За останалите издатели на фактури "Нара 06" ЕООД, "Дени Ас" ЕООД, "Лавин Груп" ЕООД, "Марбея инженеринг" ЕООД и "Софстрой 2010" ЕООД доказателства за натоварване, превозване и разтоварване на стоките не са ангажирани. Представянето на експедиционни бележки от доставчиците"Нара 06" ЕООД, "Дени Ас" ЕООД, "Лавин Груп" ЕООД сами по себе си не установяват предаване на стоките, като се има предвид, че и за тези доставки не са ангажирани доказателства къде е станало предаването, натоварването, превозването и разтоварването на материалите - желязо и цимент. Представените пътни листове не могат да обвържат конкретните доставки, тъй като от тях е видно, че касаят маршрут гр. Пловдив - с. Бр. поле и те вероятно касаят последващи доставки, а не преките с посочените доставчици. От приетата от първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза също не се установява реалността на доставките. Вещото лице е установило осчетоводяване на процесните фактури, но това не е достатъчно за да се признае правото на данъчен кредит. Експертът относно доставката от "Марбея инженеринг" е посочил, че според устни обяснения на управителя касае се за недоставена стока, което още веднъж показва, че съставянето само на експедиционна бележка/предавателно-приемателен протокол не е достатъчно, за да са установи реалността на доставките на стоки. Наистина според актуалната практика на СЕС в Люксембург получателят по доставките не може да бъде отговорен за непредставянето на доказателства от неговите доставчици, включително и че същите не притежават материална и/или кадрова обезпеченост. Както се посочи по-горе в мотивите на настоящето решение като се има предвид, че касаторът претендира материалното си право да приспадне като данъчен кредит ДДС по фактурираните му доставки, в негова тежест е да докаже, че те реално са извършени. Наличието само на експедиционни бележки, които са частни документи необвързани с материална доказателствена сила не е достатъчно, за да се установи реалността на доставките. За да се установи факта на действителното приемане, респ. предаване на стоките тези експедиционни бележки и/или предавателно-приемателни протоколи следва да бъдат придружени и с други доказателства, за да се установи по категоричен начин от кой обект стоките са натоварени, както и разтоварването им в собствен или нает обект на получателя, а също и транспортирането им. Установено е по делото, че събирателното дружество е наело производствена база в гр. Пловдив с наемодател "Лорден финанс С. А." АД, но не са представени доказателства, че стоките по фактурите от посочените доставчици са разтоварени именно в тази база, нито има твърдения за това по какъв начин са заприходени след закупуването им, съответно след това изписани, след като се твърди, че същите стоки впоследствие една част от тях са продадени, а други вложени в производството на бетонни плочи. В голяма част от писмените обяснения на касатора пред ревизията, той е твърдял, че транспортирането на стоките е станало с нает транспорт от доставчиците, а са представени пътни листове за транспорт неясно на какви стоки и маршрут, който не обвързва процесните доставки и в които пътни листове като водач е вписано името на представляващия СД "Строй-Старт-91-Митев и с-ие" Красимир Митев. Реалността на доставките не се установява и от свидетелските показания на Емил Аргиров, който е работил от месец август 2008 г. до началото на 2010 г. в събирателното дружество. Този свидетел е изяснил, че е бил технически ръководител, както и че дружеството само е произвеждало бетон, но и е доставяло такъв. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1ДОПК е за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,