Решение № 6533 от 2.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8356/2015 г.

Решение № 6533 от 2.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8356/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Вал 04" ЕООД - гр. Асеновград чрез пълномощника адв. Надежда Апрахамова срещу решение № 1138/04.06.2015 г., постановено по адм. дело № 875/2014 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161303787/13.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 199/25.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определените на дружеството данъчни задължения за ДДС за внасяне в размер на 52 209, 94 лв. и лихви - 17 437,89 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит по доставки от "Албис" ЕООД, "Бин 49" ЕООД, "Биос 99" ЕООД, "Блу скай консалтинг" ЕООД, "Брезите" АД, "Вен партнер груп" ЕООД, "Вентра трейд" ООД, "Георгиев техникс" ЕООД, "Ивенет" ЕООД, "Лидерстрой инвест" ЕООД, "М експорт" ЕООД, "Мат пак груп" ЕООД, "Нипет" ЕООД, "Скив евро мод 2001" ЕООД, "ТД контрол" ЕООД, "Тото интернешънъл" ЕООД, "Фруит - енерджи - 011" ЕООД, "Бида 19" ЕООД, "Амиго 2005" ЕООД и "Бониве" ЕООД с предмет резервни части, антифриз и гориво и от ЕТ "Борислав Сърбов" - ремонтни услуги, както и задължения по ЗКПО за 2011 г. в размер на 9 109,45 лв. и лихви - 1 585,68 лв. и за 2012 г. в размер на 689,15 лв. и лихви - 49,31 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора първоинстанционният съд е приел, че няма доказателства за реалността на процесните доставки. Твърди, че съдът не е съобразил заключенията на двете съдебни експертизи - счетоводна и техническа. Излага довод, че неправилно съдът е възприел подхода на приходните органи за различно третиране на една доставка по ЗДДС и ЗКПО във връзка с доставките на горива от "Бониве" ООД и "Амиго 2005" ЕООД. Изложени са оплаквания за неправилно тълкуване от съда на практиката на СЕС. В частта за ЗКПО е посочено в касационната жалба, че важат оплакванията по ЗДДС, както и твърди, че в ревизионния акт за вменените данъчни задължения по ЗКПО относно увеличения финансов резултат, правната квалификация е неправилна, тъй като посочената правна норма, като цифрово изражение не съществува във вида, който е посочен - чл. 26, ал. 2 ЗКПО, въпреки че в нея няма алинеи. Относно увеличението на финансовия резултат по чл. 46, ал. 1 ЗКПО касаторът поддържа, че в ревизионното производство не е изследван въпроса за дадената сума, от кого е дадена и какви са отношенията по повод на нея и затова счита, че неправилно съдът е приел, че давността е изтекла. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. По делото са депозирани писмени бележки от адв. Апрахамова. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирано по делото писмено становище на юриск. Галя Коева я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а алтернативно моли при присъждане на разноските на жалбоподателя, да се приложи чл. 161, ал. 3 ДОПК, както и за прекомерност на адвокатското възнаграждение, като същото да се редуцира до минималните размери. След приключване на делото, на 27.04.216 г. е депозирана молба, с която е представено писмено становище от юриск. Коева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че "Вал 04" ЕООД не е доказал реалността на доставките за резервни части, антифриз и гориво и ремонтни услуги. За доставките на стоки съдът е изложил мотиви, че съгласно чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 не е установено прехвърлянето на собствеността на процесните стоки и затова не е налице данъчно събитие, а се касае единствено до документално оформяне при липса на реално осъществени доставки. По повод на представените по делото писмени доказателства, съдът е формирал извод, че от тях не се установява да са налице доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Според съда такъв извод не може да се направи и от първичните счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване в счетоводните регистри. В този смисъл съдът е приел, че и от съдебните експертизи - счетоводна и техническа не се потвърждава осъществяването на доставките на процесните стоки. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че по общото правилно на чл. 170, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като лице претендиращо правото на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС за възникване правото на данъчен кредит. Съдът е счел, че в случая не може да намери приложение разрешението, дадено от СЕС в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 поради различния предмет на спора по цитираните дела, в сравнение с процесния. Освен това съдът е приел, че стоките по издадените фактури са родовоопределени, поради което е било необходимо жалбоподателят да докаже предаването им по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Съдът се е позовал и на писмените обяснения на управителя на "Вал 04" ЕООД, дадени в ревизионното производство, че договори по процесните доставки не са сключвани, а уговорките били устни - по телефона, поради което не са изготвяни приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и др. Твърдяно е от същия, че резервните части за автомобили се разтоварвали в автосервиз, с който жалбоподателят е имал договор за поддръжка на автомобилите, както и че няма ангажирани лица за доставката, товаренето и разтоварването на стоките. Съдът е счел, че така дадените обяснения във връзка с транспортирането на стоките, не кореспондират с останалите събрани в хода на съдебното производство доказателства и и в този смисъл са без всякакво значение, доколкото твърдението на едно лице не съставлява факт от действителността, още повече, че в случая лицето твърди изгодни за себе си факти. Извод за реалност на процесните доставки съдът не е могъл да направи и от представените по делото ревизионни актове на доставчиците, тъй като те сами по себе си не са достатъчни за да създадат убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки. За доставките на ремонтни услуги от ЕТ "Борислав Сърбов", съдът в решението си се е позовал на писмените обяснения на Б. С., от които се установява, че за извършените от него услуги на "Вал 04" ЕООД имали уговорка срещу извършена ремонтна услуга да се заплаща с транспортна такава, като такива показания като свидетел същият е дал и пред първоинстанционния съд, но фактури не били издавани, а е налице само договор, нито са издавани фактури от ревизираното лице на ЕТ "Борислав Сърбов" за осъществени транспортни услуги. В частта по ЗКПО за да отхвърли жалбата първоинстанционният съд, по отношение възражението на жалбоподателя, че правилно е ползван данъчен кредит по процесните доставки, по които е ползвал данъчен кредит по ЗДДС, съдът е счел, че то е неоснователно, тъй като в РД и РА не са извършени корекции на счетоводния финансов резултат и не е установена различна данъчна основа във връзка с това и не са определени допълнителни данъчни задължения. Относно възражението на жалбоподателя за извършеното от приходните органи увеличение на счетоводния резултат със сумата 114 700 лв. за 2011 г. по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че при изтичане на петгодишната давност по чл. 110 ЗЗД се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок, а в случая според съда не е налице предвиденото в ЗКПО изключение, че увеличение на счетоводния финансов резултат не се извършва, когато в годината на настъпване на посочените обстоятелства, задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението. Според съда няма доказателства по делото, С. П. Р. (предишен управител) е предоставена процесната сума на дружеството през 2009 г., 2011 г. или 2012 г. С тези мотиви жалбата е отхвърлена и в частта по ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури, тъй като те не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в по тях, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка, независимо дали има сключен договор или не. Фактурата може да замести договора, но както се посочи не е доказателство за изпълнение на посочените в нея стопански операции. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката и/или извършване на услугата. В чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС е предвидено като условие за доказване наличието на облагаема доставка, въз основа на която да се приспадне ДДС като данъчен кредит да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока, респ. да е извършена услугата. В процесния случай фактурираните доставки са за родовоопределени вещи, поради което за тях важат правилата по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, като тази разпоредба предвижда, че при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. По делото не са ангажирани доказателства от касационния жалбоподател за реалното предаване на стоките от доставчиците, поради което наличието само на фактури, както беше посочено по-горе не е достатъчно за да се признае правото на данъчен кредит, тъй като те не представляват доказателства за предаването на стоките. Доказателства за приемо-, предаване на стоките не са представени. Само по доставките от "Вентра трейд" ЕООД се установява от приложенията по делото (том3), че са налице 2 бр. протоколи за приемателно-предавателни протоколи от 18.10.2012 г. и 26.12.2012 г. за гуми, турбо-компресор за "Мерцедес", скоростна кутия за "Ивеко", ризи, бутала, сегменти и диференциал, но и в двата протокола липсват подписи за получател, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че не се доказва предаването, респ. приемането на стоките. Относно доставките от "М Експорт" ЕООД се установява от ПИНП № 16-05-1301554-8/28.05.2013 г., че при извършеното от приходните органи посещение в с. Бдинци, управителя на посоченото дружество Т. Я. е неадекватна и не е разбрала значението и смисъла на разговора. Тъй като посещението е извършено в присъствието на кметския наместник на селото, е установено, че Янева е с умствена изостаналост, установена с ЕР на ТЕЛК № 0265/23.02.1990 г. При така установеното, не са налице никакви доказателства за реално предаване на фактурираните от посоченото дружество стоки - резервни части за автомобили. По доставките от "Албис" ЕООД, "Бин 49" ЕООД, "Биос 99" ЕООД, "Блу скай консалтинг" ЕООД, "Брезите" АД, "Вен партнър груп" ЕООД, "Вентра трейд" ЕООД, "Георгиев техникс" ЕООД, "Ивенет" ЕООД, "Лидерстрой инвест" ЕООД, "Мат-пак груп" ЕООД, "Нипет" ЕООД, "ТД контрол" ЕООД, "Тото интернешънъл" ЕООД, "Фруит енерджи" ЕООД и "Биза 19" ЕООД за автомобилни гуми, резервни части за автомобили, масла, антифриз, като от писмен отговор от касационния жалбоподател по повод поисканите от ревизиращите органи доказателства за извършените доставки, вх. № 70-00-10458/25.07.2013 г. (приложение 8) изрично се посочва, че по доставките от посочените доставчици няма договори, а само устни уговорки по телефона, не са ангажирани лица за товарене, респ. разтоварване. По всички доставки, ревизираното лице е обяснявало едно и също - че закупените резервни части за автомобили са били доставяни до автосервиз на ЕТ "Борислав Сърбов", който пък е установено, че не е издавал фактури за извършени ремонтни дейности, нито има разплащане, а само уговорка за извършване на сервизна дейност срещу транспортни услуги от страна на жалбоподателя. По доставките от "Амиго 2005" ЕООД и "Бониве" ЕООД за фактурирано дизелово гориво правилно първоинстанционният съд е направил извод за нереалност на тези доставки, тъй като при липса на надлежни доказателства за предаване на горивото, не може да се приеме, че доставките са реални. Представените пътни листове и тахошайби, не представляват такива доказателства, тъй като от тях не се установява предаване на горивото от посочените доставчици на касационния жалбоподател, като пътните листове са за извозване на камъни, земна маса, мозайка и др., като по този начин жалбоподателят е правил опити да докаже, че дължи на ЕТ "Борис Сърбов" транспортни срещу сервизни услуги. Тези твърдения обаче са останали недоказани и правилно първоинстанционният съд не ги е кредитирал като такива, установяващи осъществяване на услуги (транспортни услуги от страна на ревизираното дружество, респ. сервизни от посочения едноличен търговец). Предвид гореизложеното в частта по ЗДДС обжалваното решение не страда от сочените в касационната жалба пороци, поради което в тази част то е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО. За ревизираните 2007 г. и 2008 г. касационният жалбоподател въпреки, че с ревизионния акт не са определени задължения за корпоративен данък за внасяне, обжалва установения финансов резултат, което по принцип е допустимо, макар с акта да не са определени за внасяне задължения за корпоративен данък. Обстоятелството, че не са коригирани осчетоводените разходи за покупката на посочените по-горе резервни части и доставчици, издатели на фактурите, предвид непризнатото право на данъчен кредит по същите доставки и констатациите на ревизиращите органи за нереални доставки, които само са фактурирани, не води до обратния извод, че в частта по ЗКПО същите доставки са приети за реално осъществени. В случая с ревизионния акт е установено наличие на осчетоводени разходи, респ. приходи и липсата на корекция, е в полза на касационния жалбоподател. В противен случай би следвало с ревизионния акт да не се признават разходите и с данъчната основа на процесните доставки да се увеличи финансовия резултат, респ. да се определя корпоративен данък за внасяне, но това не е сторено от приходните органи. При положение, че с ревизионния акт не е променена данъчната основа, несъстоятелни са оплакванията на касационния жалбоподател в тази й част, които са само по отношение на констатациите на акта, а не по отношение на установения финансов резултат. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата от 114 700 лв. за 2011 г. по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че след като е установено от ревизията, че задължението не е погасено, т. е. посочената сума не е върната от дружеството. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, потвърждаващи констатациите на ревизионния акт, че въз основа на посочената правна норма е увеличен счетоводния резултат със сумата от 114 700 лв., която представлява задължение на дружеството, което е погасено с 5 годишна давност. При липса на документи в счетоводството на дружеството, от които да се установи кога сумата е осчетоводена по с/ка 111 "Общи резерви" правилно ревизиращите органи са се позовали на чл. 69, ал. 1 ЗЗД, според която при липса на уговорен срок за връщане на сумите, вземането става изискуемо веднага при предоставянето им, а не се спори между страните по делото, че това е през 2006 г. Давностният срок е изтекъл и правилно приходните органи и впоследствие и съда са приели, че именно за 2011 следва да се увеличи счетоводния финансов резултат със същата сума, като въз основа на това се определи и корпоративен данък за внасяне в размер на 9 109,45 лв. и лихви - 1 585,68 лв. Освен това, както правилно е пояснил в решението си първоиоа през 2009 г., 2011 г. и 2012 г., поради което правилно представените ПКО с издател Г. П. не са приети за достоверни и установяващи връщане на посочената сума (или части от нея). При установено пренасяне, съотв. изчерпване на данъчната загуба, която е натрупана, то същата е изчерпана през 2011 г. (като е пренесена данъчна загуба в размер на 15 673,79 лв.), поради което правилно съдът е подкрепил констатациите на ревизионния акт, че няма остатъчна данъчна загуба, която да се пренесе и през 2012 г. и с оглед на това законосъобразно е извършена тази корекция за ревизираната 2012 г. в намаление със сумата 6 891,45 лв. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че и в частта по ЗКПО решението на съда е правилно, не са налице отменителните основания, поддържани от касатора и затова и в тази част решението следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответната дирекция, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, но в размера по чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждение - 3/4 или сумата 2 080 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение