Решение № 5663 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9875/2012 г.

Решение № 5663 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9875/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите, против решение № 3176/13.06.2012 г., постановено по адм. д. № 8311/2010 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен РА № 2000908311/5.05.2010 г., издаден от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1497 от 7.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 308 836.85 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в посочената по-горе част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Ханза Имобилиен" ООД, чрез пълномощника си адв. Йорданова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С решението на Административен съд - София град, в обжалваната му част, е отменен РА № 2000908311/5.05.2010 г. издаден от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1497 от 7.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, в частта на отказано право на данъчен кредит на "Ханза Имобилиен" ООД в общ размер на 308 836.85 лв. по фактури, издадени от "Весма - Т" ЕООД, "Софинвест" ЕООД, "ЕЦЕ Проектмениджмънт България" ЕООД и "ЕЦЕ Европа Бау - унд Проектмениджмънт Гмбх" - клон София, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС Съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионно производство, надлежно възложено по реда на ДОПК и осъществено в съответствие с правилата му. Ревизионното производство е завършило с издаването на предвидения в чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК ревизионен акт, който е постановен в установената от закона форма. По същество на спора, административният съд е приел за безспорно между страните обстоятелството, че предметът на доставка по процесните фактури - изготвяне на технически проекти, строителен надзор, координиране и управление на дейности по изграждане на транспортни връзка по проект Сердика Център София, е свързан със сключения на 14.02.2008 г. Договор за поръчка за изграждане на инфраструктурни обекти между "Ханза Имобилиен" ООД и Столична Община, а така също и обстоятелството, че съгласно договора, "Ханза Имобилиен" ООД на свой риск, за своя сметка и от името на Столична община следва да извърши изграждане на Т-образно кръстовище на бул. "Ситняково" с ул. "Попова шапка". В контекста на тези установени като безспорни факти, административният съд е очертал основния спорен въпрос по делото, а именно дали услугите, изпълнени от ревизираното лице във връзка с изграждането на транспортната връзка на бул. "Ситняково" и във връзка, с които са получени процесните доставки от подизпълнителите, са безвъзмездни или не. По-нататък в мотивите на обжалваното решение съдът се е спрял на предписанието на нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, като е приел, че в случая от органите по приходите се твърди наличие на първата от предпоставките, посочени в цитираната норма - право на данъчен кредит не е налице, тъй като услугите са предназначени за безвъзмездни доставки (§ 1, т. 8 от ДР на ЗДДС). В този контекст съдът е счел, че макар по договора от 14.02.08 г. да не е договорено възнаграждение от СО, то от приетите по делото доказателства се установява по категоричен начин, че изпълнението на Т- образното кръстовище на бул. "Ситняково" с ул. "Попова шапка" е изцяло свързано с изграждането на търговския комплекс върху терен, собственост на жалбоподателя. За да обоснове този извод, съдът подробно се е спрял на изводите на съдебно- техническата експертиза, като е кредитирал същите. Приел е въз основа на тях, че за жалбоподателя и съответно за инвеститорите в търговския център, е бил налице икономически интерес от изграждането на транспортната връзка, тъй като същата, като реализиран елемент от инфраструктурата към обекта повишава неговата икономическа стойност и ще се ползва от потенциалните клиенти на търговския център. С оглед на това, административният съд е намерил за обоснована тезата на ревизираното лице, че то е приело да изпълни поръчката по договора от 14.02.08 г., сключен със СО, не с дарствено намерение, а с цел изграждане на транспортна връзка до новостроящия се търговски център. Спирайки се конкретно на приети по делото писмени доказателства, сред които Протокол № ЕС-Г-159/19.12.2006 г. на Общинския експертен съвет по устройство на териториите; разрешение за строеж на благоустройствен обект № Б-438/16.12.08 г.; Акт образец № 15 и Протокол Обр. 16; разрешение за ползване № СТ-05-287, решаващият съд е аргументирал тезата, че изграждането на транспортната връзка - Т- образно кръстовище е било част от инвестиционните проекти във връзка с изграждането на търговския комплекс. Собствеността върху изградената инфраструктура, според мотивите на съда, не може на самостоятелно основание да обоснове извод за безвъзмездност на доставките, свързани с изграждането, след като е установено, че построяването на Т- образното кръстовище е вменено в задължение на инвеститорите "Айнкауфс - Център София" ГмбХ унд Ко КГ" - клон София, и "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД и е изцяло свързано с изграждането на търговски комплекс, т. е. с икономическата дейност и извършването на облагаеми доставки от лицата. Като съществено съдът е обсъдил и установеното по безспорен начин обстоятелство, че за изграждане на транспортната инфраструктура, жалбоподателят е получил възнаграждение на основание споразумението от 20.02.2008 г., сключено с инвеститорите "Айнкауфс - Център София ГмбХ унд Ко КГ" - клон София, и "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД, което съставлява още един факт, че доставките, по които с РА е отказано право на данъчен кредит, не са били предназначени за извършване на безвъзмездни доставки. Решението е правилно. Правилен е изводът на административния съд, че основният спорен въпрос по делото е правен, а не фактически, и че същият се състои в това дали извършените услуги от "Ханза Имобилиен" ООД, за които същият е получил действително заплатено възнаграждение от инвеститорите в новото строителство, представляват безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Съдът е дал законосъобразен отрицателен отговор на този въпрос, който е основан на доказателствата по делото. Основавайки се на писмените доказателства и на съдебно-техническата експертиза, първостепенният съд обосновано е счел, че извършените услуги от страна на "Ханза Имобилиен" ООД, свързани с изграждането на транспортната връзка на "Сердика Център" за инвеститорите в новото строителство ("Айнкауфс - Център София" ГмбХ унд Ко КГ" - клон София, и "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД), не съставлява безвъзмездна доставка, тъй като дейностите по изграждането на транспортната връзка са пряко свързани с независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Съдът обосновано е изградил изводите си върху неоспорените констатации на съдебно-техническата експертиза, които в обобщени мотиви се свеждат до следното: транспортното решение на сградата на "Сердика Център" е интегрирана част от инвестиционните намерения на възложителите на новото строителство; мероприятието е било предвидено за изпълнение в инвестиционните проекти на самата сграда; транспортното мероприятие само по себе си няма самостоятелно значение- предназначението му е само за обслужване на пътникопотока от и към центъра, като така допринася за неговата посещаемост. Правилно съдът е споделил тезата на жалбоподателя, която кореспондира с фактите и закона, че транспортното решение на сградата на "Сердика Център" повишава икономическата стойност на обекта, поради което е бил налице и обоснован икономически интерес от изграждането му, както за "Ханза Имобилен" ООД, като изпълнител, така и за носителите на правото на строеж, заплатили съответно възнаграждение на изпълнителя. В реда на изложените мотиви следва да бъде разгледано оплакването на касатора, че първоинстанционния съд не е отчел обстоятелството, че макар доставките да са свързани с независимата икономическа дейност на ревизираното дружество, за тях въпреки това не следва да се приспада данъчен кредит, тъй като услугите, които са получени от "Ханза Имобилиен" ООД са предадени на Столична Община без насрещна престация от нея, т. е. използвани са за безвъзмездни доставки. При обосноваването на това твърдение, обаче, касационният жалбоподател пропуска да отчете относимостта на разпоредбата на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, а същата има съществено значение за това дали една доставка следва да бъде квалифицирана като възмездна доставка или като безвъзмездна такава. След обстоен анализ на писмените доказателства и на съдебно- счетоводната експертиза административният съд аргументирано е приел, че не е била налице хипотезата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, тъй като "Ханза имобилиен" ООД действително е извършило услуги по проектирането и изграждането на транспортната връзка на "Сердика Център", но същите услуги не са били безвъзмездни, доколкото не е била изпълнена нито една от двете хипотези на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС: дружеството да не е получило възнаграждение или полученото възнаграждение да е многократно по-малко от стойността на услугата. Това е така, тъй като за извършените услуги ревизираното лице е получило възнаграждение в размер, който превишава разходите по строителството, като признава текущо съобразно изискванията на МСС-11 нетна печалба от дейността си (превишение на признатите приходи над признатите разходи). В обжалваното решение е обсъдено становището на приходната администрация, намерило проявление и в касационната жалба, че "Ханза Имобилиен" ООД е извършил безвъзмездна доставка, тъй като възнаграждението по същата е заплатено от инвеститорите "Айнкауфс - Център София" ГмбХ унд Ко КГ" - клон София, и "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД на основание споразумение от 20.02.08 г., а не от Столична община, която е получател на доставката. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че макар да не е цитирал изрично нормата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС, съдът по същество е достигнал до правилния извод, че законът не предвижда ограничение относно платеца на възнаграждението по доставката, поради което е недопустимо неговото разширително тълкуване. И действително, съгласно последната разпоредба, възнаграждението за доставката може да бъде платено както от получателя на доставката, така и от друго лице. Затова основателно ответникът по касация твърди, че дори да се приеме тезата на директор Дирекция "ОДОП", че получател по доставките е Столична община (становище, което не е споделено от решаващия съд и за правилността на което съображения ще бъдат изложени по-долу), от това не следва заключението, че същата доставка е безвъзмездна. Това разбиране се подкрепя и от практиката на Съда на Европейския съюз, отразена в редица решения, сред които Решение от 16 януари 2003 по дело С-398/99, Yorkshire Co-operatives Ltd v Commissioners of Customs и Excise, § 18; Решение от 15 октомври 2005 г. по дело С-427/98, Comission v Germany, § 46, в които СЕС посочва, че обстоятелството, че цената по една доставка може да бъде изплащана от трето лице, различно от получателя, няма отношение към определяне на данъчната основа на тази доставка, т. е. данъчната основа на тази доставка е цялата сума на полученото възнаграждение, независимо от това, че възнаграждението или част от него може да се заплаща от трето лице, което не е получателят по доставката. В реда на гореизложеното следва да бъде обсъден доводът на касатора, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС има превес над чл. 69, поради което следва да се приложи дори ако съответната безвъзмездна доставка е извършена изцяло с цел да обслужи независимата икономическа дейност на лицето и има пряка и непосредствена връзка с тази независима икономическа дейност. Доводът е неоснователен, тъй като в случая не са налице предпоставки за противопоставяне на разпоредбата на чл. 69 ЗДДС на тази по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Преди всичко следва да се посочи, че с оглед развитите по- горе съображения, правилно административният съд е приел, че "Ханза имобилиен" ООД е извършило облагаеми с ДДС доставки, за които е начислило ДДС и има право на данъчен кредит за ДДС, начислен по процесните фактури. Наред с това, настоящият състав споделя тезата на ответното по касация дружество, основана на Решение на СЕС от 16.02.2012 г. по дело С-118/11 "ЕОН Асет Мениджмънт" ООД срещу директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС изключва правото на данъчен кредит, тогава, когато предпоставките за неговото съществуване (така както са предвидени в чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 69 ЗДДС) всъщност не са налице. Разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС регламентира отделно една частна възможна хипотеза, в която входящите доставки не се намират в пряка връзка с изходящи облагаеми доставки, но в случая, това не е така, поради което и правото на данъчен кредит е налице. Правилно административният съд е достигнал и до извод за наличие на предпоставки за приложението на чл. 73, ал. 1 ЗУТ в настоящия случай. Всъщност, касационният жалбоподател не оспорва обстоятелството, че изграждането на транспортната връзка на "Сердика Център" е станало наложително именно поради предприемане на новото строителство от инвеститорите в този център, при което е била приложима горепосочената разпоредба. Независимо, обаче, че признава факта, че именно инвеститорите в новото строителство (а не Столична община) са били задължени да извършват измененията в транспортната инфраструктура и да заплатят тяхната стойност, касаторът твърди, че изградената инфраструктура ставала собственост на Столична община, а не на инвеститорите в новото строителство, поради което и доставките били с безвъзмезден характер. Оплакването противоречи на предписанията на закона доколкото правото на данъчен кредит не може да се обуславя от обстоятелства, непредвидени в закона, в това число в чий имот е била извършена услугата или кой е направил плащането за нея. Както основателно твърди ответника по касация, подобни обстоятелства не са предвидени като ограничения на правото на данъчен кредит в разпоредбите на чл. 68, чл. 69 и чл. 70 от ЗДДС и не могат да бъдат въвеждани по тълкувателен път. В този смисъл е и следната практика на Върховния административен съд: Решение № 3367/12.03.2009 г. по адм. д. № 14 616/2008 г., I А отд.; Решение № 14 195/25.11.2009 г. по адм. д. № 8787/09 г., I отд.; Решение № 4349/28.03.2011 г. по адм. д. № 9864/2010 г., I отд.; Решение № 2946/1.03.2013 г. по адм. д. № 5434/2012 г. на I отделение, в които по същество е прието, че при извършване на ново строителство инвеститорът в него има обоснован икономически интерес да предприеме всички строителни работи, необходими за осъществяване на проекта му, включително и всички работи, извършвани в имоти публична собственост или съседни частни имоти, чрез които се цели да се свърже сградата с елементите на уличната и техническата инфраструктура, съобразно инвестиционните намерения и одобрените инвестиционни проекти. Предвид това, правилно административният съд е приел, че в случая "Ханза Имобилиен" ООД се явява изпълнител на такива работи, действащ за инвеститорите в ново строителство, които с оглед на задължението си по чл. 73, ал. 1 ЗУТ са били длъжни да извършат преустройствата на уличната мрежа и да поемат разходите за това. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на ответника по касация следва да бъдат присъдени и сторените разноски в настоящото касационно производство, които съобразно представените писмени доказателства за това възлизат на 2 386.66 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,