Решение № 9300 от 27.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3938/2011 г.

Решение № 9300 от 27.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3938/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, срещу решение № 3 от 10.02.2011 г. по адм. дело № 302 по описа за 2010 г. на Административния съд - Велико Търново в частта, с която по жалба на "Екосвил" ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) под № 900578 от 4.01.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 146 от 29.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 232 798.89 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Галатея 2001" ООД за данъчни периоди м. 04., м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11 и м. 12.2008 г. и данъчен кредит в общ размер от 8 726.83 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД за данъчни периоди м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 11 и м. 12.2008 г. Образувано е и по касационна жалба на адв. Юлия Миневска, в качеството на процесуален представител на Михаил Георгиев Колчев, управител на "Екосвил" ЕООД, срещу същия съдебен акт в частта, в която е отхвърлена жалбата на търговското дружество относно непризнато право на данъчен кредит по част от фактурите, издадени от "Галатея 2001" ООД и от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД, както и относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инвест Ойл-К" ЕООД. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Всеки от касаторите иска отмяна на решението в обжалваните части и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски според изхода от спора. Ответната страна по първата касационна жалба - "Екосвил" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез адв. Юлия Миневска, процесуален представител, чрез писмено становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК и чрез депозирана писмена защита. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество са неоснователни. Административният съд - Велико Търново е бил сезиран с жалба от "Екосвил" ЕООД срещу РА под № 900578 от 4.01.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 146 от 29.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. Същият е издаден по повод осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО за отчетната 2008 г. и на ЗДДС за ревизиран период 1.04.2008 г. - 31.05.2009 г. При обжалването по административен ред той е отменен в частта относно прилагането на ЗКПО, а е потвърден по повод прилагането на ЗДДС. С него на дружеството е отказано правото на данъчен кредит общо в размер на 499 849.01 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Бузов Инвест - Андреан Бузов", "Инвест ойл-К" ЕООД, "Буллес - 2008" ЕООД, "Добрин Дамянов 2004" ЕООД и "Галатея 2001" ООД и са начислени лихви за забава в размер на 82 212.39 лв. Със сега обжалваното решение ревизионният акт е отменен относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 232 798.89 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Галатея 2001" ООД за данъчни периоди м. 04., м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11 и м. 12.2008 г. и данъчен кредит в общ размер от 8 726.83 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД за данъчни периоди м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 11 и м. 12.2008 г. Жалбата е отхвърлена със същия съдебен акт в частта относно отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени фактури от "Галатея 2001" ООД и от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД, както и относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инвест Ойл-К" ЕООД. По отношение на отменената част от ревизионния акт е касационната жалба на приходната администрация, като в нея се съдържат конкретни данни относно размера на задължението за ДДС по повод доставките, за които са издадени фактури от конкретно посочените двама доставчици. Касационната жалба на търговското дружество не съдържа размера на задължението, главница и лихва, по повод на които е отхвърлена жалбата срещу посочения ревизионен акт, по кои фактури и за кои данъчни периоди, като следва да се приеме, че се оспорва съдебния акт в частта относно останалите доставки, за които са издадени фактури от "Галатея 2001" ООД и от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД, както и относно изцяло отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инвест Ойл-К" ЕООД. По отношение на останалите доставчици ЕТ "Бузов Инвест - Андреан Бузов" и "Буллес - 2008" ЕООД, няма изложени фактически и правни съображения. В депозираното възражение на търговското дружество по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК и в писмената защита също не се съдържа конкретизация. В съдебно заседание адв. Юлия Миневска заявява, че поддържа касационната жалба и депозираната писмена защита, като с оглед предмета на първата се определя и кръга на съдебния касационен контрол. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена фактическата страна по спора, обсъдени са събраните по делото писмени доказателства и доказателствени средства - комплексна съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертиза, както и гласни доказателства, разпити на свидетели. Направен е анализ на приложените правни норми и оценка за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Съдът е отграничил основния спорен момент по делото, а именно доказване на "обстоятелствата, които пряко или косвено водят до извода за реализирани стопански операции, по които е приспаднат данъчния кредит от данъчно задълженото лице и дали тази доказаност почива на съвкупна, цялостна, обективна и процесуално законосъобразна оценка на представените доказателства с оглед на характера им, стойността им, евентуалните им непълноти и противоречия, съответно и на количеството им". За да се обоснове съдът е подчертал, че всички процесни доставки се преценяват с оглед режима, уреден в ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., поради което предмет на изследване е доставката на прекия доставчик, като е ирелевантно поведението на предходните доставчици, както и изследването на произхода на стоките. Първоинстанционният съд изрично е подчертал, че предметът на доставките са родовоопределени вещи - технологична дървесина, добита от различни дървесни видове, като за наличието на същите е необходимо установяването на наличието и при доставчика, изписването и транспортирането и от него, получаването на същата чрез индивидуализиране по правилата на чл. 24 от ЗЗД. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. Ревизионният акт отменен относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 232 798.89 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Галатея 2001" ООД за данъчни периоди м. 04., м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11 и м. 12.2008 г. и данъчен кредит в общ размер от 8 726.83 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД за данъчни периоди м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 11 и м. 12.2008 г. В хода на административното производство на първия доставчик "Галатея 2001" ООД е връчено ИПДПОЗЛ от 29.09.2009 г., в резултат на което е представена част от исканите документи. Извършена е проверка на негови доставчици - "А. Д. - Пламен Петров" ЕООД, ЕТ "Никон 96 - Румян Костов" и "Евролес" ЕООД, като са съставени ПИНП от 4.11.2009 г. и от 3.11.2009 г. Прието е също, че са представени части от исканите документи, включително счетоводни. Според административния орган от същите не може да се обоснове реалност на извършените доставки по отношение на прекия доставчик, като е прието, че процесните фактури са съставени без основание. Те се явяват такива понеже не са ангажирани доказателства и във връзка с кадровата и техническа обезпеченост на прекия доставчик. В хода на съдебно-административното производство са представени два РА, съставени на този пряк доставчик, а именно РА № 2000901057 от 15.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София и РА № 2000907361 от 4.02.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, както и ревизионните доклади. Същите са издадени по повод осъществени ревизии на това дружество в качеството му и на изпълнител по доставки, като тези две ревизионни производства включват периоди, които съвпадат с процесните ревизирани данъчни периоди. Първоинстанционният съд изрично е приел в мотивите си, че след като в тях не е коригиран размерът на начисления данък за посочените периоди, то това е достатъчно фактическо основание, за да се приеме, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен по повод доставките от "Галатея 2001" ООД. Съдът се е позовал и на така установения механизъм на осъществяване на доставки с предмет "технологична дървесина", описан подробно в мотивите му, които възпроизвеждат заключението (стр. 6/стр. 13 от него и стр. 428/стр. 435 от съдебното досие) по изслушаната комплекса съдебна експертиза. На това основание, както и след обсъждане на останалите доказателства, съдът е обосновал извод за частична незаконосъобразност на ревизионния акт. В мотивите на акта си съдът е записал изрично, че е оспорен договорът от 1.03.2007 г. за доставка на дървесина, всички анекси към него, складови разписки, приложени към фактурите за приемане на дървесината, кантарни бележки от "Свилоцел" ЕАД относно подписите на конкретно изброените физически лица и всички превозни билети, представени във връзка с процесните фактури от Държавно горско стопанство - Омуртаг и Държавно горско стопанство - Г. Оряховица, съставени по Закона за горите. Изрично е приел, че оспорването от страна на приходната администрация на частните документи не е успешно с оглед на събраните гласни доказателства. Съдът, за да се аргументира, се позовава изцяло на заключението и относно спорното конвертиране на пространствените и плътните куб. метра от доставената дървесина в тонове, което кредитира изцяло, както и на дадените обяснения в съдебно заседание от 4.10.2010 г. на експерта Александър Атанасов. Позовава се изцяло по повод факта на заприходяването на стоката и нейното изписване при доставчика и прилагането на метода затова на първа входяща - първа изходяща, което подкрепя тезата за транзитиране на стоката, предмет на доставките. За точност следва да се отбележи, че експертът е проверявал счетоводството на прекия доставчик и на получателя "Свилоцел" ЕАД, а прилагането на посочения метод е обосновано при разпита му в открито съдебно заседание. Също така съдът е изложил подробни съображения относно франкирането на процесната стока, чрез което се осъществява нейната индивидуализация и прехвърляне на правото на собственост върху дървесината по конкретния спор. В хода на административното производство на втория доставчик "Добрин Дамянов 2004" ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ от 29.09.2009 г. лично на управителя, в резултат на което е представена част от исканите документи. Прието е също, че са представени части от исканите документи, включително счетоводни. Според административния орган от същите не може да се обоснове реалност на извършените доставки по отношение на прекия доставчик, като е прието, че процесните фактури са съставени без основание. Те се явяват такива понеже не са ангажирани доказателства и във връзка с кадровата и техническа обезпеченост на прекия доставчик. При административното обжалване са представени и други писмени доказателства. В хода на съдебно-административното производство е установена аналогична обстановка и по отношение на този доставчик, като също е извършено оспорване на писмените доказателства. Изложените съображения от фактическо и правно естество са същите както при посочения доставчик, като двамата експерти по комбинираната съдебна експертиза също са констатирали това. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно. От фактическа страна основният спорен момент е действителното осъществяване на процесните доставки, а от правна страна дали правилно са приложени материалноправните предпоставки за реализиране правото на приспадане на данъчен кредит, но доколкото спорен е бил само факта на реалността им, и дали правилно е обоснована преценката за това при съобразяване със съдопроизводствените правила относно събирането и цененето на доказателствата и доказателствените средства. Доказателствената тежест е в лицето на ревизирания субект, поради което и поради оспорване на ревизионния акт същият е представил искани писмени доказателства, така и такива изходящи от трети лица, включително негови доставчици и такива изходящи от други органи. Същевременно той, с оглед направеното оспорване на частните документи от приходната администрация, е ангажирал гласни доказателства. По делото е изслушана и комбинирана съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертиза. Изложените факти по делото са правилно установени, съответно са спазени и съдопроизводствените правила относно събирането на доказателства. Основното касационно възражение е относно неправилно формирания размер на данъчния кредит, по отношение на който е отменен ревизионния акт във връзка с обсъжданите двама доставчици. От мотивите на съдебното решение се констатира, че съдът е обсъждал конкретните доставки не само според доставчика, но според фактурите, които ги материализират и данъчните периоди, за които те се отнасят. По отношение на извода на съда за достатъчност на представените РА, съставени на прекия доставчик, които обосновават реалност на доставките, то настоящият съдебен състав не приема същия като правилен и обоснован. За да се докаже действителното осъществяване на доставките не се явява достатъчно представянето само на ревизионен акт съставен на прекия доставчик, понеже той сам по себе си не може да обоснове такава, защото би се получило двукратно облагане, поради идентичност на данъчния период и липса на корекция от ревизиращия орган за същия този период. Отсъствието на конкретност по повод доставките, по които ревизираният субект - пряк доставчик, е ревизиран налага това уточнение. Решаващият съд в случая се е позовал не само на тези писмени доказателства, поради което и възражението не е основателно. По повод същото относно възприетата теза за осъществяване на транзитни продажби по смисъла на Търговския закон, то следва да се приеме, че и то е неоснователно. Това се налага от фактически установеното чрез експертите и разпита на свидетелите относно механизма на осъществяване на конкретните доставки, поради което и само това се явява достатъчно основание да се претендира и доказва тяхната реалност, което е основният спор по делото. По жалбата на "Екосвил" ЕООД. Жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Галатея 2001" ООД и от "Добрин Дамянов 2004" ЕООД, както и относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инвест Ойл-К" ЕООД. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, като не се твърди, че тя не е правилно установена. Както беше посочено по-горе относно основният спорен момент, то той е относно реалността на доставките. По делото са ангажирани посочените доказателства - писмени, гласни и съдебни експертизи. При липса на наведени конкретни аргументи, обосноваващи неправилност на съдебния акт, и доколкото настоящата съдебна инстанция е длъжна да се произнесе по прилагането на материалния закон, нарушения не се установяват. По повод направеното искане от този жалбоподател за спиране на настоящото производство по повод отправено преюдициално запитване следва да се има предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 17, т. 2, б. "а" от Шеста директива на Съвета се свързва с наличието на осъществена доставка или услуга от друго данъчнозадължено лице, което при транспонирането й е намерило отражение в националното законодателство - в разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. СЕС в решението си от 29.04.2004 г. по дело С-152/2002, се е произнесъл в същия смисъл, а именно, че правото на приспадане на данъчен кредит трябва да бъде упражнено, когато са налице двете предпоставки: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, който може да се счита за фактура. Следователно по спорния за делото въпрос, свързан с признаване правото на приспадане на данъчен кредит и наличието на една от предпоставките за това - осъществена доставка или извършена услуга, относимите национални норми не противоречат на визираните по-горе норми от Шестата директива (съответно Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г.), което да налага тълкуването им, по реда на преюдициалното запитване. При този изход от делото на първия касатор не следва да се присъждат съдебни разноски, а на втория касатор следва да се присъдят такива в размер на 6 000.00 лв., представляващи реално заплащане адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение