Решение № 3042 от 22.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП срещу Решение 3577/ 30.05.2022 г., постановено по адм. дело 118/2022 г. на Административен съд София-град, в частта, с която, по оспорването на Т. Минчева, е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-22220520007720-091-001/13.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1684/29.10.2021 г. на директора на дирекция "ОДОП" София в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 3522 лв. и лихви за забава 1889,38 лв. Наведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Заявява се несъгласие с извода на инстанцията по същество, че заповедта, с която е възложена разглежданата ревизия, не е редовно връчена на адресата си. Поддържа се, че това е сторено по реда на чл. 29, ал. 4 ДОПК на електронен адрес [електронна поща], регистриран като електронен адрес на Минчева, считано от 10.03.2020 г., което се установявало от справката от информационната база данни на НАП за декларирани и регистрирани електронни адреси. Цитираните данни се основават на регистър, който се води и поддържа от приходната администрация съобразно чл. 80 ДОПК. Акцентира се върху обстоятелството, че соченият електронен адрес е вписан като адрес за кореспонденция на Руя 22 ЕООД, учредено и представлявано от Минчева. Актовете по движението на ревизионното производство, исканията на органите по приходите за обяснения и писмени доказателства са връчвани на този адрес, Минчева е откликвала на тях, което означава, че правото й на защита не е засегнато. Касаторът заявява несъгласие с тезата на АССГ, че съобщенията в административното производство следва да се връчват основно на адреса за кореспонденция, който е този по чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК с аргумент за липса на нормативно предписание, изискващо поредност по значимост на способите за връчване на съобщенията. При теза за редовност на връчването на ЗВР изводът на АССГ, че по отношение на задълженията на Минчева за 2015 г. е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, е незаконосъобразен. По тези съображения се инвокира искане за отмяна на решението в обжалваната част, за отхвърляне на жалбата срещу РА и за присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба, З. Минчева, конституирана като правоприемник на ревизираното лице съобразно чл. 227 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК, в молба от 23.02.2023 г. оспорва основателността на касационната жалба и заявява възражение за нищожност на РА, тъй като ЗВР, РД и РА са подписани от лица, които не са разполагали с КЕП, който да съдържа елементите на усъвършенстван електронен подпис включително данни, обвързващи го по уникален начин с автора на подписа и позволяващи този автор да бъде идентифициран. Претендират се разноските на настоящата инстанция. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира касационната жалба за процесуално допустима, а по същество дава мотивирано заключение за нейната неоснователност. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Пред Административен съд София-град е оспорен ревизионен акт, потвърден от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК в частта, с която по особения ред на чл. 122 ДОПК в тежест на Т. Минчева са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 14190,77 лв., лихви 9057,56 лв. и за 2015 г. в размер на 3522 лв. и лихви 1889,38 лв. За да обоснове извод за нищожност на ревизионния акт, съдът е приел от фактическа страна, че началото на ревизионно производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия Р-22220520007720-020-001/10.12.2020 г., издадена от Е. Станкова, началник сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, оправомощена със Заповед РД01-128/18.02.2020 г. на териториалния директор. ЗВР е връчена на електронен адрес [интернет адрес] на 07.01.2021 г. Първостепенният съд е споделил разбирането, че ревизионното производство, разглеждано като сложен фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия - чл. 112, ал. 1 ДОПК и нейното връчване на ревизираното лице чл. 114, ал. 1 и чл. 113, ал. 2 ДОПК. Всички процесуални елементи, включително срокът за извършване на ревизията, започват да текат от момента на връчване на ЗВР. Според АССГ съобщенията в административното производство следва да се връчват основно на адреса за кореспонденция, който е този по чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК, но по преписката липсват данни за извършено посещение от орган по приходите на адреса за кореспонденция на ревизираното физическо лице, нито такива за изпращане на писмо с обратна разписка за удостоверяване на връчването по реда на чл. 30, ал. 3 ДОПК. Според АССГ разпоредбата на чл. 29 от кодекса установява възможните и допустими способи за връчване на съобщенията в административното производство. Новелата на текста въвежда правилото, че съобщенията се връчват на адрес за кореспонденция, какъвто за физическите лица не е само този по чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК, но и този по чл. 28, ал. 2 заявеният от лицето електронен адрес. Посочването на електронен адрес е предвидено като възможност без да е задължение на лицето, което означава, че само ако то е заявило пред органите по приходите електронен адрес за кореспонденция, за тях възниква възможността да връчват съобщенията по визирания начин. Съдът не е споделил тезата на настоящия касатор, че посоченият друг адрес в ИС Контрол на НАП [интернет адрес] представлява електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ДОПК. Разгледал е регламентацията по чл. 81, ал. 1 т. 4 ДОПК относно обхвата на регистъра на задължените лица, включващ и декларирания по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК електронен адрес за кореспонденция. Позовал се е на нормата на чл. 82, ал. 2 ДОПК, според която данните за местните физически лица се вписват в регистъра въз основа на първата подадена декларация, свързана с данъчно облагане или задължителни осигурителни вноски, но е посочил, че по преписката липсват данни въпросният електронен адрес да е отразен от Минчева в такава декларация. Приел е неприложимост на чл. 82, ал. 4 ДОПК с оглед липсата на констатации след проверка на орган по приходите по отношение на същия електронен адрес. Най-сетне, преписката не съдържа доказателства, удостоверяващи получаването на електронното съобщение от ревизираното лице на посочен електронен адрес, различен от [интернет адрес]. По тези съображения съдът заключава, че ЗВР не е надлежно връчена в съответствие с чл. 30, ал. 3 и ал. 6 ДОПК, а нарушението на чл. 113, ал. 2 ДОПК рефлектира върху крайния акт, с който приключва ревизията РА е издаден извън рамките на ревизионното производство, което обуславя неговата нищожност. Независимо от този краен извод АССГ е изложил и доводи за материалната законосъобразност на акта. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 29, ал. 1 вр. с чл. 33 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ДОПК в приложимата по време редакция сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. Нормата на чл. 28, ал. 2 ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно на този адрес, в случай, че лицето е посочило такъв, следва да се изпрати електронното съобщение в хипотезата на чл. 29, ал. 4 ДОПК. В разглеждания случай заповедта за възлагане на ревизия не е изпратена на деклариран от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Твърдението на касатора, че електронният адрес, използван за контакт с ревизираното лице, е регистриран като електронен адрес за кореспонденция с Минчева, подкрепено с извадка от информационната система на НАП, не обуславя извод, че той е заявен от нея по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Меродавно за приложимостта на последната норма е писмено изявление на задължения субект с посочване на електронен адрес за кореспонденция, но по преписката такова липсва, дори не е приложена декларацията на РЛ по чл. 50 ЗДДФЛ за 2014 г. с данни за заявен електронен адрес за кореспонденция. Обратен извод не произтича от обстоятелството, че на електронен адрес [интернет адрес], принадлежащ на Сметка БГ ЕООД, са активирани електронните препратки към съобщенията, респ. са изтегляни имейлите. По твърдението на касатора този адрес е посочен като такъв за кореспонденция на учреденото и представлявано от Минчева Руя 22 ЕООД, но не може да бъде поставен знак на равенство между вписания по заявление на дружеството електронен адрес за кореспонденция с НАП и електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ДОПК на ревизираната. Поради това и по аргумент от чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК ЗВР е следвало да бъде връчена на Минчева на нейния постоянен адрес, но това не е сторено. По тези съображения е правилен изводът на АССГ, че в хода на ревизионното производство е допуснат особен съществен порок, който засяга началото на ревизията. Този процесуален пропуск грубо накърнява правото на защита на ревизирания субект и осуетява възможността то да бъде упражнено в пълен обем. Наред с това нарушава принципите на обективност и служебно начало, прогласени с чл. 3 и чл. 5 ДОПК, както и осуетява преценката доколко ревизионното производство е образувано в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал.1 ДОПК. При невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, а този порок рефлектира върху действителността на обжалвания РА и обуславя извод за неговата нищожност така реш. по адм. дело 13484/2020 г. и цитираната в него съдебна практика. При този извод обсъждането на възражението за нищожност на акта поради неподписването му с квалифициран електронен подпис на органите по приходите е безпредметно. По тези съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния закон и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника се следват разноски, каквито Минчева е направила за заплащане на възнаграждение в размер на 500 лв. по силата на договор за правна защита и съдействие, сключен с адв. Чечова на 10.02.2023 г. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение