Решение № 12206 от 17.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13118/2014 г.

Решение № 12206 от 17.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13118/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Мемел Реал" ЕООД, подадена чрез адв. Захариева, против Решение № 1560 от 3.07.2014 г. по адм. дело № 3223/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което решение е отхвърлена подадената жалба против РА № 161301078/22.05.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 999/23.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" за отказан данъчен кредит в размер на 29540,85 лв. за период м. 11/2011 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени в жалбата съображения касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. На 2.11.2015 г. от юрк. Петрова е постъпила писмена защита, в която същата моли да бъде отхвърлена касационната жалба като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на "Мемел Реал" ЕООД срещу РА № 161301078/22.05.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 999/23.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" за отказан данъчен кредит в размер на 29540,85 лв. за период м. 11/2011 г. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е и представените в хода на съдебното производство писмени доказателства, като е изложил изрично мотиви относно некредитирането им. Приел е, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Алтемира пропърти" ЕООД, "Мемел дивелъпмънтс" ЕООД и "Интернешънъл проперти менеджмент" ЕООД, за извършени услуги СМР, предвид липсата на доказателства относно вложени материали и кадрови потенциал, необходим за извършване на СМР, което предопределя невъзможността, както за възникване на данъчно събитие, така и за определяне датата на възникването му по процесните фактури. Сделките са оформяни само документално, без да е налице фактическо приемане-предаване и реално осъществяване на доставка на СМР от издателите на процесните фактури. Счел е за правилни изводите на ревизиращите за наличие и на допълнително основание за отказ на данъчен кредит, а именно това на чл. 74, ал. 3 от ЗДДС, тъй като предмет на разглежданите доставки са услуги, представляващи СМР извършени през 2008 г., за които лицето претендира данъчен кредит през 2011 г., по реда на чл. 74, ал. 1 от ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства, като не са допуснати нарушения на материалния закон. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС се налага изводът, че при доставка на стоки и услуги следва да е направена доставката на стоката и да е извършена услугата. Настоящите доставки не попадат сред възможните законови изключения от този принцип. Когато данъчно задължени лица осъществяват услугите е налице данъчно събитие, което възниква при извършването на услуга. Волята на законодателя е изрична, че данъчно събитие е налице единствено и само при извършване на услуги, т.е. при наличие на реалност на престацията, на фактурираната доставка. Явно е, че при липса на "получена" услуга, реално извършена такава, или на възникнало данъчно събитие, т.е. отново на осъществена услуга, не е налице сума, представляваща "данъчен кредит". При липса на данъчен кредит не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, дори и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест - в тежест на данъчния субект, който твърди ползващите по факти и обстоятелства за наличието на възникнало негово субективно материално право - за приспадане на данъчен кредит, е да установи, при условията на пълно доказване, предпоставките за упражняване на това му право. Всъщност от задължителните за приходната администрация и съдилищата решения на СЕС по преюдициални запитвания и събраните в рамките на производството писмени доказателства, както и заключението на ССЕ се установява, че не е доказано по категоричен начин, че именно доставчиците "Алтемира пропърти" ЕООД, "Мемел дивелъпмънтс" ЕООД и "Интернешънъл проперти менеджмент" ЕООД са изпълнили въпросните СМР. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че поради непредставянето на изисканите доказателства от горепосочените доставчици не е доказано закупуването и изписването на строителни материали и притежаването на необходимата строителна техника за извършване на СМР. Поради липсата на проверка в счетоводството им не би могло да се установи и дали там са взети правилните счетоводни записвания както по отношение на доставката на СМР, така и по отношение на доставката на стоки, съпътстващи СМР и описани по горе, за да се извърши удостоверяване на вложените материали. Единствено притежаването на фактури, договори и дори плащането по тях не са самостоятелно основание за признаване на данъчен кредит. Тъй като извършването на каквито и да било като вид услуги е съпроводено с извършване на разходи, то осъществяването на услугите може да се установи и чрез установяване на разходите за извършването им, които разходи да са надеждно измерими към фактурирането. От значение също са данните, обективиращи извършената услуга като резултат, съответстващ на възложеното изпълнение. В процесния случай по делото липсват доказателства, вкл. и от заключението на вещото лице не се установяват съответни счетоводни записвания на наличности на материали и получени услуги от подизпълнители в счетоводствата на доставчиците. Приемането на свършената работа - извършване на СМР услуги, предполага наличието на данни, от които да е видно кой е изпълнил съответната дейност, как я е изпълнил, какви материали е вложил и на кои обекти. По отношение на спорните доставки липсват доказателства, които обективират приемането от ревизираното дружество /в качеството му на възложител/ на свършената работа, именно от доставчиците "Алтемира пропърти" ЕООД, "Мемел дивелъпмънтс" ЕООД и "Интернешънъл проперти менеджмент" ЕООД /в качеството им на изпълнители/. За удостоверяване на тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактури, които органите по приходите не са намерили при извършваните в съответствие с процесуалния закон насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В подкрепа на изложеното по-горе са и обясненията дадени от ревизираното дружество, което изрично е заявява, че не разполага с документи за извършван инструктаж за безопасност на труда на работниците, участвали в СМР, не е осъществявало контрол по изпълнението на СМР на обектите - апартаменти в комплекс "Мемел Резиденс" в гр. Банско. В качаството си на Възложител "Мемел реал" ЕООД не е участвало при съставянето на Акт /обр. 14/; не е съставян двустранен протокол, в който да се описват извършените работи, тъй като след датата на фактуриране на 25% от договорената цена на апартаментите, последващи СМР не са извършвани. Дружеството не разполага с ценови оферти и ценови листи, подробна количествена cметка на изпълнените видове работи, проверена и подписана от обектовия инвеститорски контрол, както и с обобщена количествена cметка на изпълнените СМР на обектите. За извършените услуги от възложителят не са предоставени материали. Съгласно договорите за СМР посочените там суми са крайна цена. Самият касатор потвърждава, че възложител на обекта е "Интернешънъл проперти менеджмент" ЕООД, строител на обекта до 18.12.2007 г. е бил "Терамакс" ООД, а след това "Сиберия" ЕООД - фигуриращ и в издадения Акт обр. 14 като строител. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на приложимата практика на СЕС за настоящия казус. По повод позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, следва да се има предвид, че позоваването на решенията на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочените във фактурите доставчици, по които се претендира данъчния кредит. В разглеждания случай е неприложимо решението на СЕС, доколкото не са ангажирани преки доказателства за реалност на доставките в мислимия предмет на доказване - че е налице извършване на СМР услуги срещу заплащане на дължимата цена. В случая не намира приложение решението на СЕС по свързани дела С-80/2011 и С-142/11 по тълкуване на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО. Касае се за различни фактически установености. В случая издателите на фактурите не са открити на адресите им, поради което приходните органи и съда не са получили достъп до счетоводствата им. Изводите за липса на реалност са направени не въз основа на формално основание, произтичащо от непълно и неточно осчетоводяване или поради неустановеност на материална и техническа обезпеченост, а поради пълна липса на установяване на релевантните за спора обстоятелства, вкл. и извършването на услугите като такива именно от лицата, издали фактурите, т. е. поради неустановеност на главния факт - настъпило данъчно събитие. В посочения смисъл е и решение по дело № С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административният съд в случая. По изложените съображения, касационният съд намира, че обжалваното решение е правилно. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,