Решение № 433 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8577/2012 г.

Решение № 433 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8577/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Агротурк България" ЕООД, гр. Шумен, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1293/16.05.2012 г., постановено по адм. дело № 4509/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 031102627/07.09.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 750/02.12.2011 г. на Директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с който на дружеството за данъчен период м. 12.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 138/08.12.2010 г., издадена от "Зърноизкупуване" ЕООД и по фактури № 59/13.12.2010 г., № 67/30.12.2010 г. и № 68/31.12.2010 г., издадени от "Зърноизкупуване БГ" ЕООД в общ размер от 19030.28 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е изяснил спора от фактическа страна и не се произнесъл по релевираните в жалбата възражения. Счита, че от изложените мотиви не е ясно какви са необходимите доказателства за установяване на реалността на процесните доставки, както и, че от събраните по делото доказателства се установяват всички кумулативно изискуеми предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли касационната инстанция да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, в срока по чл. 163, ал. 1 във вр. с чл. 228 от АПК и в о. с. з. не изразява становище по същата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното Решение № 1293/16.05.2012 г., постановено по адм. дело № 4509/2011 г., Административен съд - гр. Варна е отхвърлил оспорването на ревизионен акт /РА/ № 031102627/07.09.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 750/02.12.2011 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчен период м. 12.2010 г. на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 138/08.12.2010 г., издадена от "Зърноизкупуване" ЕООД и по фактури с № 59/13.12.2010 г.; № 67/30.12.2010 г. и № 68/31.12.2010 г., издадени от "Зърноизкупуване БГ" ЕООД в общ размер на 19 030,28 лева. За да достигне до този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, в резултат на което е формирал извод, че доставките, обективирани в процесните фактури, не са реално осъществени. Това заключение е основано на следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят за данъчен период м. 12.2010 г. е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 138/08.12.2010 г., издадена от "Зърноизкупуване" ЕООД с предмет - проучване на пазара на селскостопанска продукция, като услугата е била извършена по силата на устна договорка с получателя. Във връзка с упражненото право на приспадане на данъчен кредит е извършена насрещна проверка на доставчика, който не е представил доказателства в какво точно се изразява извършената услуга, има ли прекия извършител необходимата квалификация за това, както и как е калкулирана цената на предоставената услуга. За данъчен период м. 12.2010 г. дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури с № 59/13.12.2010 г.; № 67/30.12.2010 и № 68/31.12.2010 г., издадени от "Зърноизкупуване БГ" ЕООД с предмет - слънчоглед - реколта 2010 г. При извършената насрещна проверка на доставчика са представени копия на процесните фактури, заверено копие на договор за покупко-продажба на слънчоглед -реколта 2010 г., доставено до база в гр. Балчик и извлечение за плащане по банков път. Прието е, че стоката, предмет на процесните фактури е предадена на 30.12.2010 г. в Зърнобаза Балчик, собственост на "Зърнени храни България" АД, за което е представен приемо-предавателен протокол от 30.12.2010 г. към всяка фактура и приемни бележки. При осъществената насрещната проверка на доставчика на "Зърноизкупуване БГ" ЕООД е установено, че негов доставчик е "Фреш дизайн Студио" ЕООД, с променено наименование - "Агро корн комерс" ЕООД. Като доказателства са събрани и издадените от "Зърнени храни България" на "Агротурк България" ЕООД три фактури с предмет - наем, съгласно договор за наем от 16.07.2010 г., включени в СД за съответния данъчен период. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно по отношение на жалбата срещу РА в частта относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 138/08.12.2010 г., издадена от "Зърноизкупуване" ЕООД с предмет - проучване на пазара на селскостопанска продукция. Както в хода на ревизионното, така и в рамките на проведеното съдебно производство жалбоподателят не е ангажирал доказателства за реалното осъществяване на визираната услуга, чието обективно извършване е основна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит по коментираната фактура. Същата, в качеството си на частен свидетелстващ документ не се ползва с материална доказателствена сила, поради което и не доказва, че обективираната в нея доставка е действително осъществена. В тази си част решението е постановено при липса на съществени процесуални нарушения, не страда от пороците необоснованост и неправилно приложения на материалния закон, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила. В останалата си част първоинстанционното решение е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения, довели и до неговата необоснованост. В частност, съдът не е обсъдил нито едно от приложените към жалбата и приети по делото писмени доказателства за осъществени от ревизираното лице последващи облагаеми доставки със същия предмет, респективно не е формирал въз основа на тях каквито и да е фактически и правни изводи, а те представляват косвени доказателства за предаването на стоката на получателя и преки доказателства за установяването на една от кумулативно изискуемите се предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. В резултат на тяхното игнорирането спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна, а формираният краен правен извод за нереалност на доставките не е обоснован с кореспондиращи и конкретни мотиви досежно всички елементи от фактическия състав, при чието проявление възниква и следва да бъде признато правото на данъчен кредит. Аргумент в тази насока е и липсата на изложени в решението мотиви досежно кредитирането или невъзприемането на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, както и липсата на изведени въз основа на констатациите на експерта правни изводи. Необходимостта от това не се преодолява само с конкретизиране на предмета на заключението, което следва да бъде преценено в съвкупност с всички събрани по делото доказателства и във връзка с предпоставките за признаване на спорното право. В тази връзка следва да се имат предвид и разрешенията, дадени с тълкувателно приложимото с оглед сходството във фактическия състав Решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело C-285/11 г., в което се посочва, че за да се ползва от правото на приспадане е необходимо от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази Директива, а от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 52 и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Tуth, C-324/11, все още непубликувано в Сборника, точка 26). Съдът уточнява, че правото на приспадане може да се откаже само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги, като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (вж. Решение по дело Mahagйben и Dбvid, посочено по-горе, точка 48). Поради това СЕС приема, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това, че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки. Така осъщественото тълкуване на приложимите правни норми от Директива 2006/112, съотнесено към конкретния правен спор и събраните по делото доказателства, обосновава извода на настоящия състав, че при установеност на останалите предвидени в ЗДДС кумулативно изискуеми предпоставки за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, определящо в случая за извода за реалност на процесните доставки е установяването на предаването на стоките на получателя и последващото осъществяване на облагаеми доставки с тях. По отношение на тези релевантни обстоятелства не се съдържат никакви фактически констатации в мотивите на обжалваното решение, в резултат на което спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна. Констатирането на това съществено процесуално нарушение, наред с установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, налага отмяна на постановеното решение в тази му част и връщане на делото за нова разглеждане от друг състав съобразно задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени в мотивите на настоящия съдебен акт. Съобразно изхода на спора, първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за разноските, като се съобрази материалния интерес на потвърдената от касационната инстанция част от атакувания съдебен акт. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 138/08.12.2010 г., издадена от "Зърноизкупуване" ЕООД е в размер на 600 лв., с оглед на което дължимото за първата инстанция юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на сумата от 100 лв. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по отношение на отговорността за разноските съобразно материалния интерес по отменената част от решението. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение