Решение № 13597 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6819/2018 г.

Решение № 13597 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6819/2018 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Н. Дичев – П. ", [населено място], с ЕИК 115054485, подадена чрез адв. С. Хаджиева, против Решение № 506/9.03.2018 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 886 по описа за 2017 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на ЕТ "Н. Дичев – П." против Ревизионен акт № Р-16001614000605-091-001 от 30.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърдена с Решение № 515 от 23.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив /ОДОП/ при ЦУ на НАП, с която за периода 1.12.2007 – 31.12.2012 г. на жалбоподателя е начислен данък по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер от 62 083, 93 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 30 033, 35 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и допуснати нарушения на съдопроизводствените правила - основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. По съображения, подробно изложени в жалбата моли за отмяна на съдебното решение. Ответникът - Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. На 20.08.2018 г. от юрк. Г. е постъпила писмена защита, в която заявява, че оспорва касационната жалба, излага доводи по съществото на спора и претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. По същество жалбата е неоснователна. Делото се разглежда за втори път пред Върховен административен съд. С решение № 587/18.03.2016 г., постановено по адм. дело № 1886 по описа за 2015 г. на Административен съд – Пловдив, съдът е отменил РА в частта, с която на ревизираното лице е начислен данък по ЗДДС в общ размер от 62 083, 93 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 30 033, 35 лв.; както и са определени вноски за ЗО по ЗЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и са начислени законни лихви. В останалата й част жалбата е отхвърлена. С Решение № 3780/28.03.2017 г., по адм. дело № 5947/2016 г. ВАС е отменил решението по адм. дело № 1886/2015 г. в частта, с която е отменен РА за доначислен ДДС, в размер на 62083, 93 лв. и лихви - 30 033, 35 лв. и делото е върнато на Административен съд - гр. Пловдив за ново разглеждане от друг съдебен състав. В останалата част решението е оставено в сила. За да върне делото за ново разглеждане съставът на ВАС е приел, че в решението са изложени общи, а не конкретни мотиви, като съдът не е извършил анализ на представените по делото доказателства и не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства. В решението са дадени указания за изследване на механизма на доставките по издадените фактури с цел установяване на тяхната реалност и решаване на спорния между страните въпрос получени ли са посочените във фактурите от доставчиците стоки и дали за всяка една от процесните години търговецът е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Предвид оспорената от жалбоподателя автентичност на фактурите от определени доставчици, ВАС е посочил, че е следвало да се открие производство по чл. 193, ал. 3 от ГПК и едва след изясняване на посочените обстоятелства съдът да се произнесе дали РА, с който е начислен ДДС е законосъобразен или не. При новото разглеждане на делото Административен съд - Пловдив е изпълнил дадените му указания. Предмет на контрол е бил Ревизионен акт № Р-16001614000605-091-001 от 30.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърдена с Решение № 515 от 23.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП", с която допълнително са установени на ревизираното лице задължения за данък по ЗДДС, за данъчни периоди от м. януари 2008 г. до м. декември 2012 г. включително, в общ размер от 62 083, 93 лв. и прилежащи лихви в общ размер от 30 033, 35 лева. С решението си, предмет на Настоящата проверка Административен съд-Пловдив е отхвърлил изцяло жалбата на ЕТ "Н. Дичев – П. " срещу РА в посочената част. За да постанови този резултат административният съд се е мотивирал, че ревизионния акт е издаден от оправомощен орган и че при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Според съда законосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, защото са констатирани обстоятелствата по т. 2 - установени данни за укрити приходи и т. 4 - липса или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. За да потвърди РА в обжалваната му част, съдът е приел, че през ревизирания период проверяваното лице не е регистрирано по ЗДДС. За безспорно установено съдът е приел, че лицето не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, като за ревизирания период едноличният търговец е водил книга за разходите, книга за приходите и материална книга, но не е организирал и водил книга за паричните средства /касова книга/, в която да се отразяват сумите, внесени и изтеглени от фирмата, необходими за дейността й, поради което е констатирана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Съдът е счел за доказано, че през ревизираните данъчни периоди едноличният търговец не е отразил в счетоводството си покупките на хранителни стоки, съответно не е отразил продажбите им, от доставчици и периоди, подробно изброени в табличен вид в приложение към ревизионния доклад. Процесните доставки съдът е групирал в три фактически състави: доставки, по които фактурите не са подписани от получателя, но са налице доказателства за плащане, осчетоводяване при доставчика, отразяване в дневниците за продажби и СД за съответния период, доказан е произходът на стоката и извършения транспорт за сметка на доставчика; доставки, по които фактурите не са подписани от получателя, но са налице доказателства за плащане, осчетоводяване при доставчика, отразяване в дневниците за продажби и СД за съответния период, доказан е произходът на стоката, без да е извършван транспорт, тъй като дейността е осъществена от търговски обект; и доставки, по които фактурите, респ. стокови разписки са подписвани от получателя, налице са доказателства за плащане, осчетоводяване при доставчика, отразяване в дневниците за продажби и СД за съответния период, доказан е произходът на стоката и извършения транспорт за сметка на доставчика. В изпълнение на дадените от ВАС указания и по молба на ревизираното лице е открито производство по оспорване на фактури, издадени от посочените доставчици. В първоначалното разглеждане на делото е извършена и приета без възражения съдебно-графологична експертиза, от която съдът в настоящето обжалвано решение е приел, че подписите върху фактурите, посочени и оспорени от жалбоподателя са положени от лица, упълномощени от търговеца или намиращи се в трудови правоотношения с него, поради което направеното оспорване на автентичността на процесните подписани фактури не е доказано. По отношение оспореното от задълженото лице съдържание на всички издадени и приобщени по делото документи от дружествата доставчици, съдът е изложил, че не следва да се открива производство по чл. 193 от ГПК за установяване на съответствието на изявлението в документите на обективната действителност, тъй като се касае за частни свидетелстващи документи, които имат само формална доказателствена сила и не обвързват съда със съдържанието си, което следва да се преценява по вътрешно убеждение. Всички доставки по спорните фактури са квалифицирани като реално осъществени. Според съда извършените сделки са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС за които се дължи заплащането на косвен данък. До този извод съдът е достигнал въз основа на първичните счетоводни документи, обективиращи конкретни стопански операции, страна по които е РЛ, писмените обяснения на доставчиците, подробно изясняване на механизма на доставките, съобразяване на спецификата на случаите на "разносна търговия" с транспорт за сметка на доставчика, при който с предаването на фактурата и плащането на място доставката се счита за изпълнена. Изводът си за реално осъществени по процесните фактури доставки съдът е подкрепил и със заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза, която е установила наличието и редовното отразяване на всички процесни фактури в счетоводствата на всички преки доставчици, наличните данни за транспорт, отчетените от страна на шофьорите в касата на доставчиците на платени по фактурите суми. Относно подписаните фактури съдът е приел, че имат качеството на разписка за получени от лицето или негов представител стоки и с оглед характера на правния спор удостоверяват неизгодни за жалбоподателя обстоятелства, поради което имат обвързваща съда материална доказателствена сила, до оборването им по съответния ред, което в случая не е успешно. Приел е, че от тях се установява факта на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка, поради което е налице и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, съответно и предпоставката за провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК. Предвид презумпцията за вярност на фактическите констатации в РД и РА в ревизията по чл. 122 от ДОПК и липсата на ангажирани от ревизираното лице доказателства, които да обосноват обратен извод, съдът е приел, че стоките по процесните фактури са получени и в последствие реализирани на вътрешния пазар, доходът от тях е укрит, а дължимият данък не е внесен. Относно фактурите, които не са подписани и ревизираното лице оспорва именно на това основание, като отрича да е получател по доставките, съдът е обсъдил за всеки доставчик наличните косвени доказателства за развитието на търговските отношения между страните по сделката и реалното получаване на стоките, а именно: трайно установени канали за доставка на принципа на "разноса", кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, осчетоводяване на фактурите при доставчика, отразяване в дневниците за продажби и СД, разчитане на дължимия данък, доказателства за плащане, доказателства за произхода на стоката, транспорт и предаване, осчетоводяване на сходни фактури при получателя от същите доставчици и със същия или сходен предмет, както и съразмерност на осчетоводените средномесечните покупки при получателя спрямо тези по неотчетените фактури. Съдът е приел, че с РА правилно е определен моментът, към който ревизираното лице е достигнало и поддържало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. За да мотивира извода си, съдът е съобразил установения и от вещото лице общ реализиран облагаем оборот по см. на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г., както и факта, че този оборот се поддържа до периода на извършване на ревизията. От извършената от вещото лице аритметична проверка на индивидуално дължимия ДДС по периоди съдът е приел, че РА е законосъобразен и относно размерът на определените с него задължения за ДДС. В заключение съдът е счел РА в обжалваната част за правилен и законосъобразен, поради което е отхвърлил жалбата срещу него. Постановеното решение е правилно. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение преценява оплакванията на касатора в частта относно определените задължения по ЗДДС във връзка с твърдяните сделки по неосчетоводени фактури за неоснователни. Не се установяват изложените от касатора касационни основания. Съдът е обсъдил в цялост наличните по делото доказателства, въз основа на което е формирал мотивиран извод, при правилно приложение на материалния закон. Съдът подробно е обсъдил представените доказателства за всеки доставчик по отделно, изследвал е механизма на доставките съгласно установеното от вещото лице и обясненията на доставчиците, съобразил е наличните и представените от доставчиците документи във връзка със спорните доставки, включително доказателствата за осъществено плащане в брой, правилното счетоводно записване на спорните операции при всички доставчици и въз основа на този анализ е формирал правилен извод за наличие на действително извършени към ревизираното лице доставки по смисъла на ЗДДС, които след крайната дата за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС правилно се третират като облагаеми. Настоящата инстанция изцяло споделя изводите на съда в обжалваното решение. Страните не спорят, че ЕТ "Н. Дичев – П." осъществява дейност с основен предмет – търговия на дребно с хранителни стоки и цигари, в търговски обект – магазин за хранителни стоки в [населено място]. По време на ревизионното производство след проверка в информационната система на НАП е констатирано, че за ревизирания период, на името на едноличния търговец от негови основни доставчици са издадени фактури неотразени в неговото счетоводство и съответно впоследствие не е отчетен приход от продажбата на същите стоки за целия процесен период. Всички неотразени фактури по периоди и доставчици са подробно описани в табличен вид в приложение към ревизионния доклад. Неотчетеният приход от продажбата на тези стоки представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, наложило определянето на размера на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 и чл. 124 ДОПК. Органите по приходи са счели, че до 14.01.2008 г. задълженото лице е трябвало да се регистрира по ЗДДС, което не е сторено. Съответно въз основа на установените норми на надценка върху получените и неотразени стоки е определен размерът на укритите приходи. Определена е данъчна основа по чл. 122 от ДОПК, включваща неотчетените приходи от продажби на стоките, както и декларирания доход от ЕТ в ГДД, като е определен размерът на дължимия данък за всяка от процесните години 2007 г. – 2012 г., ведно със съответните лихви. Съдът е възприел описаната фактическа обстановка по спора, и се е аргументирал с неопровергаване на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. За да приеме за верни констатациите на приходните органи, съдът е длъжен да извърши задълбочена проверка дали са установени по категоричен начин цитираните в РА предпоставки, в случая тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, както и дали е установено по категоричен начин, реалното осъществяване на спорните доставки. Настоящата инстанция намира, че първостепенният съд е извършил подробно преценка в тази насока. Безспорно е установено, включително и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като не се спори и между страните, че ревизираното лице е водило книга за приходите, книга за разходи и книга за материали, но не е водило книга за паричните средства, съответно не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Това обстоятелство сочи за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Относно предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и наличието на укрити доходи, насрещните проверки в ревизионното производство и проверката в счетоводствата на доставчиците, извършена от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, подкрепят констатациите, съдържащи се в РА. В случая се установява наличието на фактури, които могат да се проследят и са проследени от вещото лице като осъществени доставки в счетоводствата на доставчиците и които фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното лице, съответно не е отразен и реализирания по тях приход. Наличието на фактури действително не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. При съществуваща, обаче, друга търговска документация, подробно анализирана и описана от съда за всеки доставчик поотделно, проследена и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, при изяснен механизъм на осъществяване на доставките, включително и чрез показания на свидетели от доставчиците, при наличие на данни за транспорт, плащане и отчитане на доставеното и платеното от шофьорите на доставчиците, настощият състав счита, че може да се направи обоснован извод за действително осъществена по фактурите доставка. Съдът е разпределил правилно доказателствената тежест, с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК и правилно е посочил, че от ревизираното лице не се представят доказателства, които да оборят изводите в РА. Ето защо има основание да се счита, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, както и че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така че след 14.01.2008 г. да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице, според което в периода 2007 г. – 2009 г. ревизираното лице средно на месеца е регистрирало покупки по 2-3 бр. фактури, при установени от ревизиращия екип 7-8 бр., а в периода 2010 г. – 2012 г. са регистрирани 4-5 бр. фактури месечно, при установени 7-8 бр. неосчетоводени фактури, като размерът на прихода от реализацията на стоките е определен в съответствие с надценката, прилагана от лицето за всяка от процесните години, така както е отразена в книгите за приходи и разходи. Този метод според настоящата инстанция дава обективна и вярна представа за реализирания от лицето и неотчетен приход. След като е установено наличието на извършени сделки от доставчиците в полза на РЛ и може да се приеме наличието на укрити доходи от продажби на съответните стоки за посочените данъчни периоди, то законосъобразно с РА е извършено начисляване на ДДС за процесните периодите в съответния размер и са начислени лихви за забава. По изложените съображения постановеното решение на Административен съд – Пловдив се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Разноски: с оглед на резултата по делото, на ответника се дължат разноски в размер на 3 293, 52 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Претенцията на ответника за разноски за първа инстанция не следва да бъде уважена, доколкото такива вече са му присъдени с обжалваното решение. Водим от гореизложеното и в същият смисъл, на основание чл. 222, ал. 1, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,