Решение № 3833 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8671/2019 г.

Решение № 3833 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8671/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Бит консулт" ЕООД, гр. Перник обжалва решение № 75/09.04.2019 г. на Административен съд – Перник, постановено по адм. дело № 668/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22001417008655-091-001/02.07.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София относно отказ на правото на данъчен кредит в общ размер на 128 477.66 лева и съответните лихви за данъчни периоди м.08.2017 г. - м.10.2017 г. В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост, нарушение на процесуалния и материалния закон при постановяване на решението – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че незаконосъобразно му е отказано правото на приспадане на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като по делото не е установено извършването на каквито и да било доставки – освободени или облагаеми. Твърди, че предназначението на полученото в резултат на определена доставка може да бъде преценено едва когато то бъде използвано в дейността на получателя т. е. когато бъде осъществена последваща сделка или поредица от сделки и могат да бъдат квалифицирани като облагаеми или освободени доставки. Тезата на дружеството – жалбоподател е, че за него възниква право на пълен данъчен кредит, тъй като е регистрирано по ЗДДС лице и са изпълнени изискванията на чл. 69 ЗДДС. Когато на един последващ етап се установи и докаже, че стоките и услугите, предмет на спорните доставки не се използват за осъществяване на облагаеми доставки, то тогава и към този по-късен момент правото на приспадане следва да бъде коригирано на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София, чрез процесуалните си представители оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Счита, че спорът е правен и следва да се разреши според използването на придобитата компютърна техника и сървъри за осъществяване на единствената дейност на дружеството през ревизирания период по "добив на криптовалута" – "биткойн". Поддържа доводи, че стоките и услугите предмет на спорните фактури, ще се използват основно за извършването на освободени доставки по "продажба на биткойни" Претендира присъждане на разноски. По реда на чл. 219, ал. 1 АПК в касационното производство от ответника са представени писмени доказателства за отсъствие на органа, възложил ревизията. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд – Перник е бил ревизионен акт, с който на "Бит консулт" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер 128 477.66 лева и съответните лихви за данъчни периоди м.08.2017 г. м.10.2017 г. Задълженията са резултат от отказ на право на данъчен кредит по доставки на компютърна и сървърна техника от "Риал Асист Инвестмънт" ЕООД, на СОТ и ел. инсталация от "Комън сенс" ЕООД, на сървърна (майнинг) мощност от "Лаптоп – Нет" ЕООД и покупка на мобилен телефон от БТК ЕАД, на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС. След извършена проверка на място, в хода на ревизията е установено, че закупената техника работи и се използва за добиване на криптовалута, която може да бъде обект единствено на освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. От писмените обяснения на управителя в ревизионния акт е прието, че основната дейност на ревизираното лице е изграждане на хардуерно обезпечение в сферата на информационните и компютърните технологии. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата се форма и при спазване на административнопроизводствените правила. От заключението на съдебно – техническата експертиза, което е кредитирал като компетентно и обективно изготвено, съдът е установил какво представлява придобитата от "Бит консулт" ЕООД компютърна и сървърна техника. Според вещото лице така както са конфигурирани и свързани, компютърните конфигурации се използват за добиване на криптовалути. Всяка една компютърна конфигурация може да бъде използвана за гейминг, за офисен компютър, за домашен компютър, за графичен дизайн и всякаква изчислителна дейност. Отделните компоненти могат да бъда използвани за подмяна на такива в други компютърни конфигурации, както и от тях да бъде сглобена нова конфигурация. От обясненията на управителя М. Миланов, дадени в съдебно заседание на 11.03.2019 г., съдът е установил, че дружеството добива криптовалута за себе си, но не е продавало и не продава криптовалута. Възнамерява да използва техниката и за други дейности. Възможно е да не бъде използвана добитата криптовалута и дружеството да претърпи загуба. При така установените факти, съдът е приел, че спорът е правен и се свежда до това, дали в случая е налице хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС т. е. дали се касае за освободена доставка на "финансова услуга", по която неправомерно е начислен ДДС от доставчика и съответно за получателя не е налице корелативното право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Посочил е, че на първо място е необходимо да се изследва въпросът за осъществяваната от дружеството дейност. В мотивите си е описал какво представлява виртуалната валута "биткойн" и как се генерира. Разграничил е виртуалната валута от понятието "електронни пари" по смисъла на Директива 2009/110/ЕО. Посочил е, че създаването на "биткойн" се осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством изчисляване на дадени алгоритми. Процесът на придобиване на "биткойн" чрез изчислителна работа се нарича "добиване". Освен чрез "добиване", за което е необходимо вложение в мощен компютър и ток за захранване, "биткойн" може и да се купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална валута, след което се превежда в персонализирана сметка за "биткойн", наречена "цифров портфейл". Обмяната на добитите виртуални валути в традиционни валути се извършва в борси за обмяна на криптовалути като "Кракен", "Битпанда", "Койнбейс" и други. Виртуалната валута може да се използва и като средство за заплащане на стоки и услуги. В конкретния случай от доказателствата по делото (заключение на СТЕ и обяснения на управителя на дружеството), съдът е приел, че получените от "Бит консулт" ЕООД стоки и услуги от доставчиците "Риал Асист Инвестмънт" ЕООД, "Комън сенс" ЕООД, "Лаптоп - Нет" ЕООД и БТК ЕАД са използвани за генериране, възпроизвеждане на криптовалута, която дейност попада в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Съдът се е позовал на становището на Консултативния комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО от 20.10.2014 г., относно данъчното третиране на доставките свързани с биткойн и определянето им като доставки на "други прехвърляеми инструменти" по смисъла на чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО и е приел, че в случая извършваната от ревизираното дружество дейност по добив на криптовалута е свързана с обмен на "биткойн" по смисъла на цитираната разпоредба. На това основание е обосновал извод, че спорните доставки не само не изпълняват изискванията на чл. 69 и чл. 70 от ЗДДС, но закупените компютърни конфигурации са предназначени изцяло за осъществяване на освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС. Поради това незаконосъобразно дружеството, в качеството си на получател по фактурите е приело, че са налице облагаеми доставки, за които има право на приспадане на пълен данъчен кредит. С тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата изцяло. Решението е правилно като краен резултат. Не са налице сочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. От представените по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмени доказателства за отсъствие на органа, възложил ревизията, се потвърждават изводите на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Принципно правилно съдът е приел, че спорът е правен и касае приложението на материалния закон, но не е определил вярно основанието, на което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Неправилно и в противоречие с фактическите и правни основания за отказ на правото на приспадане, по които страните не спорят, съдът е посочил, че спорът по делото се отнася до това дали сделките, по които "Бит консулт" ЕООД е получател и претендира право на приспадане представляват освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. В случая не се касае за отказ на правото на данъчен кредит, поради неправомерно начислен данък от доставчика по освободена доставка. По делото няма спор и това е изрично установено, че доставките на компютърна и сървърна техника от "Риал Асист Инвестмънт" ЕООД, на СОТ и ел. инсталация от "Комън сенс" ЕООД, на сървърна (майнинг) мощност от "Лаптоп – Нет" ЕООД и покупката на мобилен телефон от БТК ЕАД, по които "Бит Консулт" ЕООД е получател, са облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Не е спорно също, че по тези доставки са изпълнени условията на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС – доставките са реално осъществени, тъй като стоките и услугите са доставени и се използват в икономическата дейност на дружеството. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Тази норма въвежда ограничение в правото на приспадане, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС. Въпросът за предназначението на придобитите стоки и услуги – за облагаеми или освободени доставки, е фактически и се преценява във всеки конкретен случай въз основа на фактите от икономическата дейност на задълженото лице. Поради това принципно правилно съдът е изследвал извършваната от ревизираното лице дейност. От събраните по делото доказателства - протокол за проверка на място, съставен от роганите по приходите съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК, заключение на съдебно - техническа експертиза и обяснения на управителя М. Миланов по чл. 56, ал. 1 ДОПК, е установено, че придобитите от "Бит Консулт" ЕООД стоки и услуги са предназначени за добив на криптовалута – "биткойн". Добиването на виртуална валута, в това число и "биткойн" е процесът по създаването й, който се осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством изчисляване на дадени алгоритми. По принцип добиването на "биткойн" би могло да се определи като доставка на услуга, когато извършената изчислителна работа срещу насрещна престация е предмет на правоотношение между доставчик и получател (в този смисъл разяснение № 96-00-192/22.08.2018 г. на НАП относно третиране по ЗДДС на добиването и продажбата на "биткойни"). В конкретния случай такива обстоятелства не са установени. В с. з. на 11.03.2019 г. управителят на дружеството М. Миланов, изрично посочва, че добива криптовалута за себе си (за представляваното от него дружество). Изслушването на законния представител на юридическото лице, представлява обяснение на страната и допустимо доказателствено средство по чл. 176 във връзка с чл. 177, ал. 1, т. 2 ГПК, приложимо в данъчния процес на основание § 2 от ДР на ДОПК. Тези обстоятелства кореспондират и с данните от СД по ЗДДС, според които през ревизираните периоди дружеството не е декларирало извършени доставки. В този смисъл са и приобщените в ревизията писмени обяснения на управителя по чл. 56, ал. 1 ДОПК, дадени пред органите по приходите, според които дейността на фирмата е по поддръжка и производство на виртуална валута "биткойн" "етериум" и т. н., която валута ще се продаде по пазарна цена в бъдещ период. Тези обстоятелства са потвърдени и в обясненията на страната пред съда. От така изложеното следва, че предназначението на закупените стоки и услуги по процесните фактури е за добив на виртуална валута с цел последващата й препродажба. Сделката, включително договарянето с виртуална валута, е освободена доставка по смисъла на глава четвърта от ЗДДС - чл. 46 ЗДДС. Нормата от националния закон въвежда освобождаването на доставките на финансови услуги, предвидено в чл. 135 параграф 1, букви б-ж от Директива 2006/112/ЕО. Първоинстанционният съд се е позовал на становището на Консултативния комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО от 20.10.2014 г., относно данъчното третиране на доставките свързани с биткойн и определянето им като доставки на "други прехвърляеми инструменти" по смисъла на чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО и е приел, че обменът на биткойни е освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. В решение от 22 октомври 2015 година на Съда на ЕС по дело С-264/14 е прието, че сделките с нетрадиционни валути т. е. валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство - представляват финансови услуги. Според Съда на ЕС сделките, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута "биткойн" и обратно представляват възмездни доставки на услуги и са освободени от ДДС по смисъла на чл. 135, параграф 1, буква "д" от Директива 2006/112/ЕО. Фактите в главното производството по цитираното дело са сходни с фактите в настоящото производство, тъй като и Бит Консулт ЕООД възнамерява да използва добитите "биткойни" за последваща продажба (обмяна), което съгласно се извършва в борси за обмяна на криптовалути. В националния закон нормата на чл. 135, пар. 1 б. "д" от Директивата за ДДС е транспонирана в чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Ограничението на правото на приспадане по чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС е приложимо, когато стоките или услугите са предназначени са осъществяването на всички освободени доставки по глава четвърта от закона. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че предназначението на полученото в резултат на определена доставка може да бъде преценено едва когато то бъде използвано в дейността на получателя т. е. когато бъде осъществена последваща сделка или поредица от сделки и едва тогава доставките могат да бъдат квалифицирани като облагаеми или освободени. В случая още към момента на възникване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС е ясно предназначението на закупените стоки или услуги – за добив на криптовалута, с цел последващата й обмяна. В хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС релевантно е предназначението на закупените стоки или услуги – за освободени доставки по глава четвърта на ЗДДС, а не осъществяването на последващи доставки. Корекцията на данъчния кредит по чл. 79, ал. 1 ЗДДС е приложима при настъпването на промяна в предназначението на стоките или услугите, след възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. (В този смисъл решение № 7653/16.06.2017 г. на ВАС, по адм. дело № 594/2017 г.) По настоящото дело от ревизираното дружество не са ангажирани доказателства, че закупените стоки или услуги са предназначени за осъществяването на други дейности, в областта на IT услугите. Принципно при установяването на обстоятелства, че стоките или услугите са предназначени както за освободени, така и за облагаеми доставки, задълженото лице има право на частичен данъчен кредит по чл. 73 ЗДДС. (В този смисъл решение № 1825/23.11.2018 г. на директора на дирекция ОДОП – София, с което на "Бит Консулт" ЕООД е признато частично право на приспадане по доставки на майнинг мощностни в данъчен период м. 12. 2017 г.). С оглед на изложеното крайният извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт съответства на доказателствата по делото и материалния закон, поради което решението следва да се остави в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК разноски следва да се присъдят на администрация в размер на 3 814.77 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,