Решение № 5699 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1197/2021 г.

Решение № 5699 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1197/2021 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 104, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/. Образувано е по касационната жалба на директора на Агенция "Митници" - София, подадена чрез процесуалния му представител юрк. С., против решение № 2294/11.12.2020 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. д. № 1669/2019 г., с което е изменен Ревизионен акт /РА/ № BG003000-РК19-РА1/19.02.2019 г., издаден от с. д. директор на Териториална дирекция Тракийска Г. Г., орган възложил ревизията, и от П. П. – главен експерт, ръководител на ревизията, в обжалваната част, потвърдена с решение № Р-498/32-139127/13.05.2019 г. на директора на Агенция "Митници". С доводи за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на решението на АС-Пловдив в оспорената му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение по представения списък за разноските. Ответникът по касационната жалба – "Вини Сливен" ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица] - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА № BG003000-РК19-РА1/19.02.2019 г., издаден от с. д. директор на Териториална дирекция Тракийска Г. Г., орган възложил ревизията, и от П. П. – главен експерт, ръководител на ревизията, в обжалваната част, потвърдена с решение № Р-498/32-139127/13.05.2019 г. на директора на Агенция "Митници". С решение № Р-498/32-139127/13.05.2019 г. на директора на Агенция "Митници" е изменен РА, като вместо установеното с него задължение на "Вини Сливен" ООД за акциз в размер на 19 224. 80 лв. на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за периода от м. декември 2016 г. до м. юли 2018 г. /без м. февруари 2018 г. / и лихва 2 559. 58 лв. е намалено на 15 810. 91 лв. и съответната лихва за просрочие. С решението си административният съд е изменил РА, като размерът на установените с него задължения за акциз - 14 842. 91 лв. /погрешно посочена сума в решението на решаващия орган 15 810. 91 лв., установено чрез съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ)/ e намален на 2 193. 93 лв. и лихва – 284. 91 лв. Следователно, чрез изменението на РА съдът е отменил същия в частта му на установените задължения за акциз на "Вини Сливен" ООД за разликата над 2 193. 93 лв. до 14 842. 91 лв. и съответните лихви. Касаторът обжалва решението в посочената част. Правилно е приел първостепенният съд, че оспорването на РА от страна на жалбоподателя "Вини Сливен" ООД е допустимо. РА е издаден от компетентни органи – от органа, възложил ревизията – началника на Териториална дирекция Тракийска в качеството му на правоприемник на началника на Митница Пловдив съгласно чл. 104, ал. 3 ЗАДС и от ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагането й. Позовавайки се на приетата по делото съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ съдът е обосновал извод за това, че неправилно митническите органи не са признали технологичен брак в размер на 2. 32 % според утвърдената от Министерство на икономиката техническа спецификация по реда на чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС и 0. 25 % за прехвърляне от един съд в друг съд по приложение № 9 към чл. 153 от Закона за виното и спиртните напитки /ЗВСН/. По поставената му задача вещото лице е изготвило допълнителна ССЕ, определяща размер на дължим акциз за процесните периоди при признати технологични загуби в производството на ракия в размер на 2. 57% /2. 32 и 0. 25/. С оглед тази допълнителна експертиза с оспореното съдебно решение РА е потвърден за установените от вещото лице размери на акциз и лихва за забава. Фактите по делото са точно установени от съда, но въз основа на тях той е направил неправилни и необосновани правни изводи. Не е спорно за страните, че "Вини Сливен" ООД е задължено лице по чл. 3, ал. 1, т. 1 ЗАДС. За ревизирания период притежава лиценз № 620/20.12.2016 г. за управление на данъчен склад за производство и складиране на акцизни стоки с идентификационен номер на лицензиран складодържател /ИНЛС/ BGNCA00434000 и идентификационен номер на данъчен склад /ИНДС/ BGNCA00434001 с местонахождение: гр. Сливен, промишлена зона, [улица], парцел I от кв. 28. Съгласно издадения лиценз в данъчния склад се извършва производство и складиране на акцизни стоки /алкохол и алкохолни продукти/. В него се извършват операции по преработка на грозде и гроздова мъст, ферментация, стабилизация, купажиране и филтруване по отношение на вината, дестилиране и бутилиране на алкохолни напитки /ракии/. Не е спорно, че в процесните периоди от време дружеството е извършвало производство на гроздова ракия "Сливенска перла". Митническите органи не оспорват, че при производството на гроздова ракия има технологични загуби/фири в следствие на извършване на манипулации и съгласно чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС до освобождаване за потребление на акцизните стоки лицензираните складодържатели не дължат акциз при технологичен брак в допустимите норми съгласно технологичната документация за съответното производство /виж абзац 4 на стр. 4 от решението на решаващия орган/. От техническата спецификация ТС № 01/2016, заверена от Министерство на икономиката с № 95-00-221 I от 23.08.2016 г., се установява, че технологичният процес при производство на гроздова ракия включва: 1. Довеждане на винен дестилат до 40. 1 об. % алк. чрез добавяне на деминерализирана вода и по преценка на технолога карамел; 2. Отлежаване в бъчви минимум 6 месеца; 3. Приготвената гроздова ракия се предоставя за одобрение пред РДК; 4. Бутилиране – извършва се в отделение за бутилиране, където се проверява алкохолното съдържание и ако е необходимо се довежда до 40. 0 об. % алк.; Следва експедиционно филтриране, пълнене, затваряне, етикиране и облепване с акцизни бандероли. Жалбоподателят претендира признаване на технологични загуби при първия етап от производството, а именно – производство на винена дестилатна спиртна напитка гроздова ракия 40. 0 об. % алк. чрез добавяне на деминерализирана вода към винен дестилат 65 об. % алк., които според него са в размер на 2. 32 % и този процент се установява от т. 8. 2. "Разходни норми за производство на 1000 л. винена дестилатна спиртна напитка гроздова ракия". Претендира загуби от последващи манипулации за постигане на завършен краен продукт съгласно приложение № 9 към чл. 153 от Закона за виното и спиртните напитки /ЗВСН/ – за прехвърляне от съд в съд – 0. 25 %, филтриране – 0. 40 % и бутилиране – 0. 50 % /общо 3. 47 %/. Според митническите органи технологични загуби за първия етап от производството /до предаване за бутилиране/ в размер на 2. 57 % /2. 32 % според техническата спецификация + 0. 25 % за прехвърляне от съд в съд/ не следва да се признават, тъй като от съставените от дружеството актове за купажирана и измерена наливна продукция не се установяват такива технологични загуби. В актовете за бутилиране не са посочени други манипулации и не са представени протоколи, доказващи извършването на такива манипулации. Поради това с РА са признати фири за бутилиране в размер на 0. 5 %, а с решението на решаващия орган са признати технологични разходи в размер на 0. 9 % /0. 5 % за бутилиране и 0. 4 % за филтриране/, тъй като от техническата спецификация се установява, че при бутилирането се извършва и експедиционно филтриране. При така установените факти правилно съдът е приел, че спорът между страните се свежда до това следва ли да се признаят претендираните от жалбоподателя технологични загуби в размер на 3. 47 % вместо признатите от митническите органи 0. 9 %, т. е. следва ли освен признатите от митническите органи 0. 9 % технологични загуби /за бутилиране и филтриране/ да се признаят и 2. 32 % за производството на винена дестилатна спиртна напитка гроздова ракия 40. 0 об. % алк. до етапа на бутилиране и за прехвърляне от съд в съд – 0. 25 % в процеса на бутилиране. Приетата по делото СТЕ потвърждава, че според техническата спецификация /т. 8. 2. "Разходни норми за производството на 1 000 л. винена дестилатна спиртна напитка гроздова ракия 40. 0 об. % алк. "/ са допустими 2. 32 % технологични загуби. Според нея следва да бъдат признати и 0. 25 % загуби за прехвърляне от съд в съд при последващи манипулации според приложение № 9 към чл. 153 ЗВСН. На стр. 6 от същата е обяснено, че производственият процес се осъществява по следния начин: От дестилационна колона NM 3000 DK 2 с непрекъснат режим на работа се произвежда винен дестилат 65 об. % алк. По стационарен тръбопровод той постъпва в отделението за съхраняване и отлежаване, където са разположени 6 съда. В тях дестилата се разрежда с дестилирана вода до 45-50 об. % алк. и след това се съхранява и отлежава. От съдовете за съхранение необходимото за бутилиране количество се отвежда по стационарен тръбопровод във филтърното отделение на цеха за бутилиране. На площадката за бутилиране се извършват допълнителни манипулации по купажиране, състоящи се в обработка с бистрители, до нормализация от 40. 0 об. % алк. и корекция на цвят. След декантиране /утаяване/ се прави финално филтриране, след което се подава за бутилиране в стъклени бутилки с обем 500 мл. готовият продукт. Така описаното производство митническите органи разделят на два етапа: 1. "Производство на наливен ВАН" и 2. "Бутилиране". Това разделяне е съобразено и със съставяните от "Вини Сливен" ООД актове, с които приключва всеки един от двата етапа. Дружеството е изготвяло актове за купажирана и измерена наливна продукция, според които чрез измерване се установява произведената наливна продукция от вина/ван в цех 25/11. В тях са вписани данните за използван дестилат за "Сливенска перла" с алк. градуси под 65 об. % в литри, приравнени в литри на 65 об. %; използваната дестилирана вода в литри и полученият продукт "Сливенска перла" в литри /сбор от количеството дестилат с алк. градуси под 65 об. % и дестилираната вода/. В тези актове няма отразени проценти технологични загуби. След това дружеството издава актове за произведена и измерена готова бутилирана продукция. Според тях чрез измерване е установена бутилирана ВАН в цех 25/1 и предадена към склад 111 готова бутилирана продукция. В тези актове също не са вписани конкретно установени по размер проценти технологични загуби. Технологични загуби не са отчитани в дневника за складова наличност, както и в дневниците по ЗВСН, което се установява от ССЕ. При тези факти неправилно съдът е обсъждал разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС в приложимата редакция /стр. 24 от решението/, според която до освобождаване за потребление на акцизните стоки лицензираните складодържатели и регистрираните лица не дължат акциз при загуби от естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни стоки, определени в рамките на установените норми за пределните размери на естествените фири с наредбата по ал. 2 /Наредба № 4 от 28.06.2006 г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки/. Основателен е доводът на ответника по касация, че изискването на чл. 76, ал. 2, т. 4 ППЗАДС за наличието на данни в дневника за складовата наличност относно количество на загубите от естествени фири по време на съхранението и при транспортирането на изведените от данъчния склад акцизни стоки е свързано именно с доказване на основанието по чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС за недължимост на акциз. В случая, както вече беше посочено, не е налице спор между страните, че ревизираното дружество претендира, че не дължи акциз на основание чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС при технологичен брак за акцизните стоки в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност, като митническите органи признават, че под "технологичен брак" следва да се разбират и технологичните загуби в производството на акцизни стоки. Според чл. 43, ал. 1 ППЗАДС за прилагане на разпоредбата по чл. 25, ал. 1, т. 4 от закона лицензираният складодържател е задължен при поискване от митническите органи да предостави данни, удостоверяващи нормите на технологичния брак. За първия етап от производството ревизираното дружество е предоставило такива данни и това се потвърждава от приетата по делото СТЕ. За разлика от чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС, който изрично посочва нормативния акт, регламентиращ пределните размери на естествените фири, чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС не препраща изрично към Наредба № 13 а-10403/59 г. за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхранението и транспортирането им, в таблица 8, раздел III на която са регламентирани количествените загуби /фири/ при манипулации, свързани с производството на спирт и високоалкохолни напитки /ВАН/. След влизане в сила на Закона за виното и спиртните напитки на 16.09.2012 г. в ЗАДС липсва препращане съответно и към чл. 153 ЗВСН, регламентиращ допустимите размери на загуби при манипулации на етилов алкохол от земеделски произход, дестилати и спиртни напитки в размерите по приложение № 9. Същевременно съгласно чл. 39 ППЗАДС производството на алкохол и алкохолни напитки се извършва в съответствие със ЗВСН и нормативните актове за неговото прилагане. Поради това правилно митническите органи и съдът са приели, че при определянето на пределни размери на технологичните загуби в производството на ВАН в случаите по чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС следва да бъдат съобразени регламентираните такива в приложение № 9 към чл. 153 ЗВСН / в сила от 16.09.2012 г. /. Въпросът за това дали нормата на технологичен брак, установена в техническата спецификация, съответства на пределните норми, регламентирани в приложение № 9 към чл. 153 ЗВСН, не стои, тъй като този въпрос не е бил спорен за страните и не е обсъждан. Това е така, защото технологичните загуби в претендирания от жалбоподателя размер от 2. 32 % за първия етап "Производство на наливен ВАН" не са признати от митническите органи с мотива, че не се установяват в съставените от него актове, с които приключва този етап - актове за купажирана и измерена произведена наливна продукция. Във връзка с тези технологични загуби административният съд е кредитирал основната ССЕ, според която за тях са налице данни в счетоводни регистри "Вложени материали по продукти – аналитични счетоводни операции" и счетоводното отразяване на технологичния брак се установява по кореспонденциите на счетоводните сметки, като стойността на разходите се обвързват със стойността на готовата продукция. Обосновал е извод, че загубите съществуват и следва да бъдат признати. Настоящият касационен състав намира този извод на първостепенния съд за неправилен. Установяването на пределни норми на признати технологични загуби в нормативен акт или в техническа документация не означава задължително признаването на загуби в тези пределни норми. ССЕ не установява конкретен размер на технологичните загуби за производство на наливен ВАН. Технологичните загуби следва да бъдат доказани като размер и ако те надвишават максимално допустимите, следва да се признаят в максимално допустимите размери, но ако са в размери, по-малки от максимално допустимите, няма логика да не бъдат признати в доказаните им размери. В този смисъл е например и чл. 5 от Наредба № 13 а-10403/59 за пределните размери на естествените фири, според който приспадането на естествените фири се извършва по действителните им размери, които не може да превишават установените пределни норми. Правилно е приетото от митническите органи, че за да се приложат регламентираните в чл. 153 ЗВСН допустимите размери на загуби при манипулации, последните следва да са описани в дневник 2 по чл. 146, ал. 1 ЗВСН. По така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че правилно митническите органи не са признали технологични загуби в размер на 2. 32 % за първия етап от производството, тъй като такива загуби не се установяват от съставените от жалбоподателя актове, с които приключва този етап. Според СТЕ и обясненията, дадени от вещото лице в съдебното заседание, в което същата е приета, преминаването на необходимото за бутилиране количество от съдовете за съхранение по стационарен тръбопровод до филтърното отделение на цеха за бутилиране представлява прехвърляне от един съд в друг съд, поради което по приложение № 9 към чл. 153 от ЗВСН следва да бъдат признати загуби при манипулации в размер на 0. 25 % след купажирането. Поради това неправилно митническите органи са приели, че загуби в размер на 0. 25% за прехвърляне от съд в съд се претендират от жалбоподателя само за първия етап, но не и за втория, наречен от тях "Бутилиране". От експертизата се установява, че е налице преминаване първо от дестилационна колона NM 3000 DK 2 на произведения винен дестилат 65 об. % алк. по стационарен тръбопровод до отделението за съхраняване и отлежаване, където са разположени 6 съда. След отлежаването в тях необходимото за бутилиране количество се отвежда по стационарен тръбопровод във филтърното отделение на цеха за бутилиране, т. е. прехвърляне от съд в съд се извършва и в двата етапа на производството. Тъй като установените разлики между вложените количества акцизен продукт в "Цех за бутилиране" според данните от дневника са складовата наличност и оборотна ведомост и бутилираното количество ракия надвишават регламентираните в приложение № 9 към чл. 153 ЗВСН допустимите размери на загуби при манипулации за етапа на бутилиране, митническите органи признават загуби за филтриране – 0. 40 % и бутилиране – 0. 50 %, т. е. в пределните размери. От изложеното следва, че освен признатите от митническите органи 0. 9 % следва да се признаят още 0. 25 % загуби при манипулации след купажирането в процеса на бутилиране за прехвърляне от съд в съд. Основателен е доводът на касатора, че в решението си административният съд е изложил противоречиви мотиви. Според тях, следва да бъдат признати технологични загуби в пълния претендиран от жалбоподателя размер 3. 47 %, а не само 0. 9 %, признати от митническите органи. Независимо от това съдът признава загуби в размер на 2. 57% и въз основа на тях определя задълженията за акциз. Поради това решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, като при новото разглеждане следва да се постави допълнителна задача на ССЕ да изчисли размер на дължимия от жалбоподателя акциз за процесните периоди и лихви за забава при признаване на технологични загуби на основание чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС в размер на 1. 15 %. При постановяването на своето решение съдът следва да съобрази обстоятелството, че за част от задълженията в размер на 2 193. 93 лв. и лихва – 284. 91 лв. РА е влязъл в сила като потвърден с решение № 2294/11.12.2020 г. на АС - Пловдив, постановено по адм. д. № 1669/2019 г., което в тази част е влязло в сила, тъй като не е обжалвано с касационна жалба. При новото разглеждане на делото съдът дължи и произнасяне по заявените от страните претенции за разноски за настоящото касационно производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение