Решение № 2901 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13332/2016 г.

Решение № 2901 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13332/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "И. Е. С. К. Къмпани" ЕООД, гр. П. срещу Решение № 1757 от 06.10.2016 г. по адм. дело № 1249/2016 г. по описа на Административен съд П., ХVI състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 161401907/25.07.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1080/24.10.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице допълнително е начислен ДДС в размер на 47115,47 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2454,40 лв.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора необосновано решаващият състав на АС П. не е приел за основателно твърдението за нищожност на оспорения РА. Посочва също, че неправилно съдът е достигнал до извода за недоказаност на осъществения ВОД към Р. Г., въпреки че е формирал мотиви за наличие на транспортен документ по смисъла на чл. 45, ал. 2, б. "б" от ППЗДДС, като оспорва заключението на съда за недоказаност на възмездност на процесните доставки. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендират се разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1512, 82 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС П., в производство във връзка с указанията, дадени с отменително решение № 6157 от 25.05.2016 г. по адм. дело 7465/2015 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, е бил РА № 161401907/25.07.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1080/24.10.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице допълнително е начислен ДДС в размер на 47115,47 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2454,40 лв.

С РА е начислен ДДС общо в размер на 43 150,76 лв. на основание чл. 82, ал. 1, във връзка с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС вследствие на увеличен размер на данъчната основа във връзка с деклариран ВОД към Р Гърция за м. 11, м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г., както и е начислен ДДС в размер на 3964,17 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС върху липса на стоково материални ценности.

Относно непризнатия ВОД в хода на ревизията са представени международни товарителници, които не са кредитирани от данъчните органи като годни доказателства поради допуснати нередности при попълване на отделните клетки в ЧМР. Във всички екземпляри на ЧМР липсвали следните реквизити: мястото и датата на съставянето на документа - кл. 21; името и адреса на превозвача - кл. 16; № на товарителницата; Обем на товара. Липсвала и каквато и да е информация относно плащания. На някои екземпляри липсвал и печат на получателя, а подписите на получателя в различните товарителници, според ревизиращите, си приличали. Освен това, ръчно попълнените надписи на товарителницата, са на английски език. Във всички ЧМР е вписан регистрационен номер на МПС, собственост на ревизираното лице.

Извършено е изчисление на общото тегло на превозваните с един курс товари, съгласно представените товарителници и инвойс фактури и е установено, че общото тегло на превозените товари за един курс е от порядъка на 10150 кг, 10875 кг, 10275 кг, 16670 кг, 10475 кг, 11000 кг, 12245 кг, като за 17.12.2012 г., според данните в тези документи, са превозени 21 920 кг.

Органите по приходите са констатирали, че съгласно представените товарителници и фактури, теглото на превозваните товари превишава значително максимално допустимата маса на превозното средство, с изключение на превозите, извършени на 15.11.2012 г., 22.11.2012 г., 10.12.2012 г., 10.01.2013 г. и на 28.01.2013 г., където декларираният от "И. Е. С. К. къмпани" ЕООД товар е в технически допустимите норми.

Както в хода на първоначалната, така и в хода на повторната ревизия изрично от страна на ревизираното лице са изисквани с пътни листове, тахографски шайби за извършените превози, разходни документи за гориво, винетен стикер за движение на автомобила по републиканската пътна мрежа и платени такси за движение по пътната мрежа в Гърция и други платени такси и налични документи при транспортирането на стоките, но такива не са представени. Представени са вътрешни документи - справки за автомобилен транспорт за периода м. септември 2012 г. - м. февруари 2013 г., от които се установява, че на представените справки за автомобилен транспорт за м. ноември 2012 г. са отразени показания на километража на МПС в началото на отчетния период - 619230 км. и в края на отчетения период - 625814 км.; за м. декември 2012 г. съответно - 625 814 км. в началото, 632 812 км. - в края на периода; за м. януари 2013 г. - в началото на отчетния период - 632 812 км. и в края на отчетения период (т. е. към 31.01.2013 г.) - 639 451 км. Същевременно, от представените заверени копия на документи от извършен годишен технически преглед на въпросния товарен автомобил - МЕРЦЕДЕС 1524 е видно, че показанието на километража към 14.05.2012 г. е 640 000 км. Освен това, също от представените документи за годишен технически преглед на МПС органът по приходи установява, че на 14.05.2012 г. ревизираното лице е закупило тахограф, но при ревизията не са представени тахографски шайби за извършените превози.

Недоказано за приходния орган е останало и плащането от гръцките дружества. В хода на ревизията са констатирани несъответствия между твърденията на ревизираното лице /че плащанията по процесните фактури за извършени ВОД са получавани изключително в брой в евро и са внасяни в банковите сметки/ и действително установеното в банковите му сметки /че не са внасяни от РЛ суми в евро в брой в посочените размери/. Установено е също, че собственикът на ревизираното дружество "захранва" банковите сметки, като внася в брой суми в лева за разплащане на задълженията към доставчици и за осъществяване на стопанската дейност.

Съобразно горното, при некредитиране на представените ЧМР и придружаващите ги документи, от ревизиращите органи е направен извод, че приходите на "И. Е. С. К. къмпани" ЕООД се формират от продажби в лева на територията на България и следва да се приемат за като облагаеми доставки със ставка 20%. Доставките, посочени в кл. 15 от СД за м. ноември, м. декември 2012 г. и м. януари 2013 г., не представляват вътреобщностни доставки и за същите не следва да се прилага нулева ставка на данък върху добавената стойност, съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Прието е, че процесните доставки са извършени на територията на България и за тях следва да се приложи 20% ставка на данъка. На основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС е начислен ДДС както следва: - 13 375.79 лв. върху данъчна онова 66 878.94 лв. за периода м. 11.12 г.; - 16 421.93 лв. върху данъчна основа 82 109.66 лв. за периода м. 12.12 г.; - 13 353.58 лв. върху данъчна онова 66 765.18 лв. за периода м. 01.13 г.

По отношение на доначисления ДДС в размер на 3964.17 лева на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е констатирано противоречие между дадените писмени обяснения на управителя на ревизираното лице и оборотната ведомост към 31.01.2013 г. В писмените обяснения едноличният собственик и управител на ревизирания субект заявява, че към 31.01.2013 г. на склад изобщо няма продукти. Същевременно, към 31.01.2013 г., съгласно представената оборотна ведомост, дружеството следва да има налични стоки на склад на стойност 19 820.36 лв. по дебит на сметка 304 "Стоки". От лицето изрично са изискани счетоводни документи за извършени инвентаризации за периода 01.11.2012 г. - 31.01.2013 г., справки за налични стоки и материали към 31.01.2013 г. и тяхното местонахождение, но такива не са представени нито в хода на първоначалната, нито при повторната ревизия, поради което и е формиран извод за наличие на липса на стоки и е направена констатация, че е налице основание за прилагане на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС -корекция на приспаднат данъчен кредит при установяване на липси. Едновременно с това не е установено наличие на някое от основанията за неначисляване на данък, посочени в чл. 80, ал. 2 от ЗДДС.

При повторното разглеждане на делото АС П. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Относно претендирания ВОД по подробно описаните фактури в РД и в РА първоинстанционният съд е приел за изпълнено първото от двете спорни изисквания, а именно, че от събраните по делото писмени доказателства се установява наличието на достатъчно индивидуализиращи данни, съдържащи се в приложените ЧМР, които способстват обвързването им с претендираните доставки по процесните фактури. Съдът е приел, че ЧМР имат необходимите реквизити съгласно Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки и удостоверяват факта на транспортиране на стоките извън територията на Р. Б.. Според съда обаче не е доказано възмездността на процесните доставки, неизпълнението на което условие съставлява основание за доначисляване на ДДС в съответните размери поради непризнатия ВОД за м. 11 и м. 12.2012 г. и м. 1.2013 г. Във връзка с доначисления на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС ДДС за м. 01.2013 г. съдът е развил съображения за материална законосъобразност на РА предвид неангажиране на съответни доказателства от страна на ревизираното лице за неприложимост на посочената хипотеза.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените от касационния жалбоподател основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Касационната инстанция споделя извода на първостепенния съд за валидност на оспорения РА, като доводът в касационната жалба за нищожност на РА се явява неоснователен. По въпроса за материална компетентност на органите по приходите, издали процесния РА е налице влязло в сила решение - отменителното решение № 6157 от 25.05.2016 г. по адм. дело № 7465/2015 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение. Не е спорно, че ревизията е повторна, като първата ЗВР № 1206308 от 28.12.2012 г. е връчена на ревизираното лице на 21.02.2013 г. Първото процесуално действие по уведомяване на лицето за ЗВР е предприето с посещение на адреса за кореспонденция и съставяне на протокол № 1300467 от 10.01.2013 г. Следователно, не е изпълнено изискването на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ДОПК, тъй като не е налице образувано и висящо ревизионно производство към 01.01.2013 г., за да се довърши производството по досегашния ред.

1. Касационната инстанция споделя извода за материална законосъобразност на РА в съответните му части.

2.1. С РА е доначислен ДДС в размер на 43 150,76 лв. на основание чл. 82, ал. 1, във връзка с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки за Гърция за данъчни периоди м. 11, м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г.

Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. С. чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правнорелевантни факти разграничава документи за доказването на ВОД в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Това обстоятелство е налице и не е спорно между страните. Следващите два правнорелевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В процесния случай спорни са били фактите както относно транспортирането и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Гърция/, така и възмездността на доставките.

Според съда представените ЧМР следва да бъдат кредитирани като достоверни документи по смисъла на чл. 45, ал. 2, б. "б" от ППЗДДС и удостоверяват транспортирането на процесните стоки извън територията на България.

Касационната инстанция счита, че и двете спорни според приходните органи предпоставки не са установени.

Констатирано е, че за ревизирания период дружеството е декларирано ВОД на стоки за м. 11, м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. Предмет на ВОД са брашно, опаковки от по 25 кг и бутилирано олио- опаковки от по 5 л. Представени са фактури за доставка с посочен в тях идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава - членка, под който номер му е извършена доставката; транспортни документи -международни товарителници.

Според обясненията на РЛ, транспортът на стоките е извършен със собствен транспорт на лицето с товарен автомобил "Мерцедес" рег. № РВ - 3811МХ с водач - управителят на "И. Е. С. К. Къмпани" ЕООД- Ставргос стергиос Мумтзакис, като зареждането с гориво е извършвано обичайно в Гърция. В представените транспортни документи като превозвач е вписан "И. Е. С. К. Къмпани" ЕООД.

Правилно приходните органи са констатирали редица нередности при съставянето на приложените ЧМР - във всички ЧМР липсват реквизитите: - мястото и датата на съставянето на документа - кл. 21; - името и адреса на превозвача - кл. 16; № на товарителницата; -обем на товара; липсва каквато и да е информация относно плащания. На някои от екземплярите липсва печат на получателя, а съответно подписите на получателя в различните товарителници си приличат. Ръчно попълнените надписи на товарителниците са на английски език.

На следващо място, обосновано приходните органи са се занимавали с въпроса за възможността на ревизираното лице само да осъществи превоза на стоките. От съвкупния анализ на представените документи - копие на регистрационен талон № 004887290 на товарен автомобил Мерцедес 1524 с рег. № РВ 3811 МХ; документ, издаден от "Йоники Е. Т. Е. " Гърция относно товароносимостта на процесното МПС; писмо от ИА "Автомобилна администрация" вх. № 92-00-1585 от 13.05.2014 г., данъчните органи приемат, че посоченото МПС не е техническо годно да извърши с превоз на товари с общо тегло над 8 080 кг., като изключение прави единствено товарът на дати 15.11.2012 г., 22.11.2012 г., 10.12.2012 г., 10.01.2013 г. и на 28.01.2013 г. От друга страна, от ревизирания субект са изискани пътни листа, тахошайби за извършените превози, командировъчни заповеди, документи за закупено гориво, винетни стикери и др. платени такси при транспортирането на стоките, като такива не са ангажирани нито в предходното и настоящото ревизионно производство, нито в хода на съдебното производство. Едновременно с това е извършено изследване на документите, касаещи километража на ползваното МПС, като е установено, че в началото на м. 11.2012 г. са 619 230 км., а в края на периода м. 01.2012 г. - отразените показания на километража са 639 451 км., т. е. по-малко от отразените при годишния технически преглед на автомобила към 14.05.2012 г. съгласно приложеното удостоверение за техническа изправност на МПС.

От съвкупния анализ на всички документи, включително приложените ЧМР не се установява за доказан факта на транспортирането или изпращането на процесните стоки извън територията на страната.

На следващо място, касационната инстанция споделя приетото от първоинстанционния съд за липса на категорични доказателства за установяване факта на възмездност на процесните доставки. Някои плащания в брой от гръцки клиенти /в Гърция/ са извършени на дати, на които управителят би следвало да се е намирал в България /л. 322 и сл., адм. д. № 3191/2014 г./. Освен това, за периода м. 11.2012 г. - м. 01.2013 г. има отразен оборот в ЕКАФП, в лева само на три дати - 22.11.2012 г., 26.11.2012 г. и 28.11.2012 г. Общият размер на постъпилите суми, съгласно изготвената справка от РЛ не съответстват на отразения оборот на ЕКАФП в лева. Няма получени плащания по банков път. От оборотната ведомост на "И. Е. С. К. Къмпани" ЕООД е видно, че липсва счетоводна сметка "Каса във валута". Сметка 501 "Каса в лева" към 31.01.2013 г. е с дебитно салдо 287 174.06 лева, като натрупаният дебитен оборот през м. януари 2013 г. е 286 977.07 лв. и се равнява на левовата равностойност на сбора от получените суми по справките за м. ноември 2012 г., м. декември 2012 г. и м. януари 2013 г., съгласно таблицата. Същевременно обаче по разчетните сметки във валута 401/2 "Доставчици във валута", 411/2 "Клиенти във валута", 499/2 "Други кредитори във валута", 498/2 "Други дебитори във валута", няма движение и начални и крайни салда. Не са представени и документи за извършен обмен на валута. За м. ноември 2012 г. внесените суми в брой по банковите сметки на дружеството са общо 27 305 евро (22 210 евро на 20.11.2012 г. и 5 095 евро на 26.11.2012 г.) Съгласно изготвената от лицето справка за получените суми в брой, в евро плащанията са 83 726.27 евро, а отразеният оборот по ЕКАФП в лева за м. ноември 2012 г. е 33 659.31 лв.

За м. декември 2012 г. внесените суми в брой в евро в сметките на РЛ, са общо 13 255 евро /425 евро на 01.12.2012 г. и 12 830 евро на 22.12.2012 г./. Според справката за получените суми в брой, от гръцките контрагенти са получени 41 731.57 евро. За м. януари 2013 г. не са внасяни суми в банковите сметки, а съгласно справката за получените суми в евро в брой за този месец, същите са в размер на 21 271.45 евро.

Приходните органи са констатирали несъответствия между твърденията на ревизираното лице /че плащанията по процесните фактури за извършени ВОД са получавани изключително в брой в евро и са внасяни в банковите сметки/ и действително установеното в банковите му сметки /че не са внасяни от РЛ суми в евро в брой в посочените размери/. Тези констатации са оборени пред първоинстанционния съд. Всички постъпления от продажби са в лева, а в същото време ревизираното лице в обясненията си посочва, че плащането на фактурите по процесните ВОД е извършвано в брой, в евро при доставката на стоките. Собственикът на ревизираното дружество "захранва" банковите сметки, като внася в брой суми в лева за разплащане на задълженията към доставчици и за осъществяване на стопанската дейност.

Отделно от това, касаторът не е ангажирал изслушването на съдебно-счетоводна експертиза, която да бъде насочена към изясняване на спорния въпрос относно наличието на плащания по спорните доставки.

Съобразно горното, касационната инстанция споделя извода на АС П. за материална законосъобразност на РА относно доначислен ДДС за м. ноември, м. декември 2012 г. и м. януари 2013 г. във връзка с непризнат ВОД по подробно описаните фактури.

2.2. С РА законосъобразно е начислен допълнително ДДС в размер на 3964,17 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС върху липса на стоково материални ценности з ам. 01.2013 г., до който извод е достигнал правилно АС П..

Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. По силата на ал. 4 на чл. 79 от ЗДДС, корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларация за този данъчен период. В разпоредбата на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС законодателят е предвидил определени случаи, при които корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват.

В процесния случай е констатирано, че към 31.10.2012 г. дружеството не разполага с налични стоки на склад, съгласно представената оборотна ведомост. От писмените обяснения от управителя на ревизираното лице е видно, че същият посочва, че към 31.01.2013 г. на склад изобщо няма наличност от стоки. Към 31.01.2013 г. съгласно представената оборотна ведомост дружеството не разполага с налични стоки на склад в размер на 19 820,36 лева - заведени като налични по дебита на сметка 304 /стоки/.

Нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство са ангажирани доказателства и са твърдяни факти за приложение на изключенията по чл. 80, ал. 2 от ЗДДС.

Съобразното горното, решението в частта на приетия за законосъобразен РА относно доначисления ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в размер на 3 964,17 лева за м. 01.2013 г. е правилно.

По така изложените съображения твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1134,61 лева на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение