Решение № 6835 от 23.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4258/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Мех ЕООД, ЕИК: 204845638, представлявано от адв. С. Жеков срещу решение 1003 от 04.02.2025 г. по адм. дело 963/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС-Пловдив/. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001623003299-091-001 от 18.01.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 155 от 12.04.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ДДС като последица от непризнат данъчен кредит в размер на 36 498.95 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 542.93 лв. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че събраните доказателства по делото не са обсъдени от АС-Пловдив по отделно и в тяхната съвкупност. Излага доводи, че са налице реални доставки на тютюн, които са използвани за последващи доставки от ревизираното лице. Акцентира върху протоколите на ревизиращите органи, според които в складовете са установени наличности, които съпоставени с продажбите показват пълна изрядност и проследимост на стоковия поток. Сочи, че представената информация от Еконт Експрес ООД представлява доказателство за извършен транспорт, плащане и последваща продажба. Иска да бъде отменено решението, като вместо това бъде постановено ново по съществото на спора, с което да бъде отменен процесният РА. Претендират се разноски за двете съдебни производства. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Стоянова оспорва касационната жалба в писмена защита пред настоящия съд и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по делото. Прави възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС-Пловдив е бил Ревизионен акт РА/ Р-16001623003299-091-001 от 18.01.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 155 от 12.04.2024 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в размер 36 498.95 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 542.93 лв. Установените с РА задължения са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1 , т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС по 39 бр. фактури с предмет на доставките различни сортове тютюн на обща стойност в размер на 134 781.28 лв. и с ДДС в общ размер на 26 956.24 лв., издадени от Бест трейдинг брандс ЕООД; по 23 бр. фактури с обща стойност в размер на 35 213.66 лв. и с ДДС в общ размер на 7 042.72 лв., издадени от Шиша Трейд ЕООД; по 3 бр. фактури с предмет на доставките въглени с обща стойност в размер на 12 500.01 лв. и ДДС в общ размер на 2 499.99 лв., издадени от Кефомия ЕООД. През ревизирания период от 01.10.2021 г. до 30.04.2023 г. дружеството Мех ЕООД е извършвало основна дейност търговия на едро и дребно с тютюн, въглени, тютюневи изделия, наргилета, аксесоари и консумативи за тях, сувенири и др. Съдът е развил съображения за законосъобразност на процесния РА, като е приел, че е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в хода на съдебното производство, заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/ и свидетелските показания, първоинстанционният съд е достигнал до извода, че РА е издаден в съответствие на материално правните разпоредби на ЗДДС. АС - Пловдив е приел, че представените договори и фактури не установяват прехвърляне собствеността на стоките /приемо-предаването им/ от доставчиците на получателя, доколкото липсват съпровождащи доставките документи. В подкрепа на извода си първоинстанционният съд е обосновал липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на тримата доставчика. Административният съд е възприел констатациите на приходните органи за недеклариран ВОП от предходните доставчици Наргиле Къмпани ЕООД и Наргиле Галакси ЕООД и е заключил, че предходните доставчици не са разполагали с процесните стоки. Допълнил аргументите си за материална законосъобразност на РА с обстоятелството, че стоките са заведени само стойностно, което препятствало възможността да се проследи произходът на стоките, както и да се определят наличностите. Според АС - Пловдив представените справки на Еконт Експрес ООД не било възможно да се обвържат с конкретни стоки от преките доставчици. В допълнение съдът посочил невъзможността да се направи връзка между физическите лица, подали пратките и дружествата доставчици. Първостепенният съд е обобщил, че доставките по процесните фактури не са действително осъществени, респективно по отношение на същите не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Решението е неправилно. Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки по 39 бр. фактури, издадени от Бест трейдинг брандс ЕООД, по 23 бр. фактури, издадени от Шиша Трейд ЕООД и по 3 бр. фактури издадени от Кефомия ЕООД. Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /ЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. За да възникне и се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно АС - Пловдив е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. В конкретния случай необосновано първоинстанционният съд не е ценил показанията на свидетелите В. И. /през 2021 г. е работил в акцизен склад/ и И. А. /управител на Кефомия ЕООД/, като последователни и не противоречащи си с писмените доказателства, събрани по делото. В показанията си В. И. посочва, че през 2021 г. е служител в данъчен склад на Ти Ен Ди Кепитъл ЕООД, в който данъчен склад пристигала стоката на доставчиците Бест трейдинг брандс ЕООД и Шиша Трейд ЕООД в качеството им на вложители. Установява се, че стоките са предавани чрез куриерска фирма Еконт Експрес ООД, за което има данни от приложените копия от електронни заявления по делото за процесните периоди, както и чрез лично доставяне, според свидетелските показания. Според дадените от управителя на Мех ЕООД писмени обяснения, в хода на ревизионното производство, закупуваните стоки от доставчиците са получавани чрез куриерска фирма Еконт Експрес ООД, за което са приложени справки-извлечения за товарителници от Еконт Експрес ООД, а друга част от стоката е вземана лично, за което са представени пътни листове с надлежно попълнени транспортни курсове до конкретните обекти. Видно от представените извлечения за доставки от Еконт Експрес ООД, пратките са пристигали до офис Асеновград и до офис Слънчев бряг, където се намират търговските обекти на Мех ЕООД. Принципно по делото няма спор, че предмет на ревизията са задължения по ДДС за периода от 01.10.2021 г. до 30.04.2023 г. Това обстоятелство е от значение за вида документи, които са издавани от въпросните пощенски оператори през годините за документиране на извършваната от тях стопанска дейност. В тази връзка след 01.01.2018 г. за извършваната куриерска дейност дружествата пристъпват към документирането й чрез съставяне на документи на електронен носител. Представеното от страна на пощенските оператори Електронно изявление представлява генерирани справки от информационната система за управление на основната им дейност. Генерирането на тези справки се осъществява от профил в системата, който има администраторски права и чрез въвеждането на различни условия, уточняващи какво следва да бъде генерирано като краен резултат /име на клиент, период на справката, офис на услугата и пр./. Входните данни за генериране на справките се вземат от централната база данни на дружеството, която съхранява информацията в табличен вид. Въпросните данни не се създават и съхраняват на хартиен носител, а се създават в цифров вид под формата на база данни, генерирани от информационната система на дружеството при приемане/предаване на пратки, както и за получени наложени платежи по тях. По тази причина те няма как да бъдат представени като оригинали по делото, а се представят под формата на справки. Подписите върху тях са цифрови изображения на собственоръчно положен подпис върху таблети с капацитивни екрани /които чрез регистрация на промяна на електрическото напрежение на повърхността им чрез докосване или движение с пръст или друг предмет го трансферират в изображение на екрана/ и се съхраняват като записи за всяко Електронно изявление . В този смисъл решение по адм. д. 10490/2024 г. на Върховния административен съд. За формата на тези изявления са приложими разпоредбите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Електронните изявления за изплатени наложени платежи, изпратени от Еконт Експрес ООД на оптичен носител отговарят на дефиницията за електронен документ по смисъла на чл.З, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 и на основание чл.184 от ГПК представляват годно доказателствено средство. Всички представени от Еконт експрес" ООД доказателства по делото следва да бъдат ценени поотделно и в тяхната съвкупност като автентични. От тях се установява мястото и времето на предаване на съответната пратка с номер, имена на получателя, обявената стойност, избраните опции за преглед и/или опаковане, получени суми по наложени платежи, цел и правно основание за обработка на личните данни. На следващо място, съгласно заключението на вещото лице по ССчЕ, при извършената проверка на складодържателя Ти Ен Ди Кепитъл ЕООД са установени издадени фактури на Бест трейдинг брандс ЕООД и Шиша Трейд ЕООД за съхранение на стоки в данъчен склад. Освен това, в заключението, като компетентно изготвено и неоспорено от страните, е посочено, че са представени и АДД по периоди с издател Ти Ен Ди Кепитъл ЕООД и получатели Бест трейдинг брандс ЕООД и Шиша Трейд ЕООД. Действително експертът е констатирал, че в счетоводството не се води подробна аналитичност, конкретно за всеки артикул, но наличието на тютюневите изделия са отразявани на тримесечие по заповед за инвентаризация и въз основа на инвентаризационни описи. Следователно, от същите се доказва, че ревизираното дружество не би могло да реализира отразените в счетоводството му продажби, без наличието на тютюн по спорните доставки. Установено е, че всички процесни фактури са изцяло платени и са включени в дневниците за покупки на Мех ЕООД и в дневниците за продажби на доставчиците Бест трейдинг брандс ЕООД, Шиша Трейд ЕООД и, и Кефомия ЕООД. В РД и РА не се констатира нередовно водене на счетоводството на ревизираното дружество, посочено е, че счетоводството е водено редовно при спазване изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с основните счетоводни принципи и счетоводни стандарти. В този смисъл на основание чл. 51 ДОПК във връзка с чл. 182 ГПК вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицата, които са ги водили, още повече, че в конкретния случай счетоводните книги на ревизираното дружество са изцяло в съответствие с всички други документи, чрез които са обективирани изследваните доставки. Едновременно с това в хода на ревизията са представени и документи за произход на стоката - фактури, издадени от предходни доставчици Наргиле къмпани ЕООД и Наргиле галаски ЕООД, два договора за доставка на процесния тютюн, сключени между Бест трейдинг брандс ЕООД и Наргиле къмпани ЕООД, два договора за доставка, сключени между Шиша Трейд ЕООД и Наргиле къмпани ЕООД, документи, с които се доказва влизане на стоката в акцизен склад, собственост на Ти Ен Ди Кепитъл ЕООД. В заключението по ССчЕ е посочено, че за Кефомия ЕООД е представена митническа декларация за доставка на 3000 бр. въглени от Shark Komur San Ve Dis Tik LTD Турция. Установени са и търговските взаимоотношения между страните, чрез представените на разпечатки от писмената кореспонденция между тях чрез Вайбър. Следва да се посочи, че е извършената проверка от ревизиращите органи на обектите, стопанисвани от РЛ, находящи се в гр. Асеновград и Слънчев бряг. Според констатираната с протокол 1915711/02.10.2023 г. проверка и инвентаризация на търговски обект магазин, находящ се в гр. Асеновград, [улица], е съставен опис на наличните стоки, съдържащ 72 позиции, приложение към съставения протокол. Съставен е протокол 1915712/02.10.2023 г. за извършена проверка и на склад в гр. Асеновград, Индустриална зона, с който е установена стокова наличност-наргилета, тютюневи консумативи, аксесоари, въглени и свързани с тях стоки, като е съставен опис, приложение към протокола. Проверени са и двата търговски обекта в Слънчев бряг съгласно протокол 1915714/03.10.2023 г. и 1915713/03.10.2023 г. , за която стокова наличност са съставени подробни описи, приложения към протоколите. Установените наличности в стойностно изражение са в размер на 592 877,10 лв. Направените инвентаризационни описи на обектите са надлежно подписани от представител за РЛ и от проверяващия орган. Предвид гореизложеното, необосновано както приходните органи, така и първоинстанционният съд са приели липсата на наличности от процесните стоки у доставчиците, доколкото произходът на същите е безспорно установен, и нереалност на доставките предвид, че се установява обстоятелството, че ревизираното дружество е получило стоки от съответния вид и количество. Освен това за целите на ДДС и признаване правото на приспадане на данъчен кредит се изследва осъществяването на процесните преки доставки от сочените във фактурите доставчици в полза на РЛ, като без значение е произходът на стоките. Следователно, съвкупният анализ на писмени доказателства, показанията на свидетелите и заключенията по ССчЕ обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури с получател Мех ООД. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, при които се оспорва от приходните органи извършването им именно от доставчиците, издали фактурите, е коментиран от Съда на ЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд, което обуславя незаконосъобразност на оспорения РА. Нито констатациите на ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства, каквито не са налице. Съобразно така изложеното, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, АС Пловдив е постановил неправилно решение и същото следва да се отмени, като бъде отменен и процесният РА. По разноските: в полза на Мех ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 2976,34 лв. за цялото съдебно производство с оглед представения списък за разноски по чл. 80 ГПК и доказателства за платени държавни такси, възнаграждения за вещи лица и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Неоснователно е възражението за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение с оглед фактическата и правна сложност на делото, както и осъществената процесуална защита от адв. С. Жеков в рамките на цялото съдебно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,