Решение № 11060 от 5.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13690/2010 г.

Решение № 11060 от 5.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13690/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Стоян Жеков, в качеството му на процесуален представител на Валентин Георгиев Николов, едноличен търговец с фирма ЕТ "Валмарк-Валентин Николов", срещу решение № 2847 от 25.08.2010 г. по адм. дело № 1118 по описа за 2010 г. на административния съд - София град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски според представените затова доказателства в първоинстанционното производство. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Стефана Мирчева. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 2000901283 от 29.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1687 от 2.12.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена по прилагането на ЗОДФЛ (отм.), на ЗДДФЛ, на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС. По административен ред е обжалван само в частта относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 46 030.91 лв. по фактура № 5106 от 29.12.2008 г., издадена от "Стил Дистрибушън" ООД за данъчен период м. 12.2008 г. В мотивите на обжалваното решение е изложена фактическата страна по спора, а именно, че за ревизирания период основната дейност на ревизираното лице е търговия и промишленост. Констатирани са основания за корекция на данъчната основа на получените доставки и на данъчния кредит за данъчен период м. 12.2008 г., като за периода е подадена справка декларация в срок и с резултат ДДС за възстановяване в размер на 20 700.30 лв. В дневника за покупки са отразени издадени кредитни известия и фактура, издадени от "Стил Дистрибушън" ООД. Извършена е проверка на доставчика. Констатирано е, че има сключен споразумителен протокол от 29.12.2008 г. между едноличния търговец, ревизираното лице, получател, и "Стил Дистрибушън" ООД, доставчик, като е уговорено, че във връзка с извършени доставки по фактури, издадени през м. 08.2008 г. се договарят нови цени за доставените поцинковани рулони в размер на 1 525.00 лв. за тон без ДДС с дебелина 1.5 мм и 1 715.00 лв. за тон без ДДС с дебелина 0.4 мм. Доставките са извършени на по-ниски цени 1 690.00 лв. за тон, съответно 1 500.00 лв. за тон. Уговорено е също в т. 2 от протокола, че след подписването му, на основание чл. 115 от ЗДДС продавачът, "Стил Дистрибушън" ООД, ще издаде кредитни известия към фактурите от м. 08.2008 г. и за част от авансите по фактурите от м. юни и м. юли 2008 г. В т. 3 от протокола е уговорено, че продавачът се задължава да издаде фактура за цялото количество стока по договорените нови цени. В изпълнение на тази договореност е издадена фактура № 5106 от 29.12.2008 г. за доставка на поцинкован рулон на стойност 230 154.55 лв. и ДДС в размер на 46 030.91 лв. Административният орган е приел, че фактурата, както и кредитните известия са издадени без основание, понеже чл. 115 от ЗДДС изисква издаване на дебитно или кредитно известие. В случая са нарушени изискванията за издаване на дебитно известие. Процесните кредитни известия са издадени без основание, понеже няма намаляване на данъчната основа или разваляне на доставката. Освен това с оглед на чл. 113 от ЗДДС фактура се издава за извършена доставка или получено авансово плащане. В случая се касае за извършени, реализирани доставки, на които се изменя цената, като към всяка фактура има приложена износна бележка за това обстоятелство, съответно за движението на стоките. По процесната фактура № 5106 от 29.12.2008 г. няма извършена доставка, понеже поцинкованите рулони са доставени на ревизираното лице, по който факт няма спор. Прието е, че няма извършена облагаема доставка по посочената фактура, понеже предмета на същата са стоки, които са доставени през м. 08.2008 г. Като е отказано претендираното право на данъчен кредит по тази фактура, ревизиращият орган е приел също, че стойността на дебитното известие с оглед промяната на цената за двата размера, която е увеличена с 25.00 лв. на тон, е 3 486.25 лв. и ДДС в размер на 697.25 лв. Въз основа на тази преценка е променен резултата за периода м. 12.2008 г., като от ДДС за възстановяване в размер на 20 700.30 лв. е променен на ДДС за възстановяване в размер на 697.25 лв. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като съдът е обсъдил заключението по нея. Според експерта, ако към фактурите, по които има издадени кредитни известия бяха издадени дебитни известия, резултатът би бил същият - данъчна основа в размер на 230 154.55 лв. и ДДС в размер на 46 030.91 лв. Данъчна фактура № 4177 от 5.08.2008 г. е осчетоводена през м. 08.2008 г. неправилно с нулева стойност, вместо с данъчна основа 83 333.33 лв. и ДДС 16 666.67 лв. Поради неправилно отразяване на фактурата в дневника за покупки, не е упражнено правото на данъчен кредит през данъчния период и през следващите три данъчни периоди. Със същата стойност нула е осчетоводено кредитно известие № 63 от 29.12.2008 г. към тази фактура през м. 12.2008 г. По този начин е осчетоводена и данъчна фактура № 4229 от 11.08.2008 г. с данъчна основа 16 582.60 лв. и ДДС в размер на 3 316.52 лв. Решаващият съд е направил извод, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на следващите се административнопроизводствени правила и е материално законосъобразен. Преценката за това съдът е обосновал с анализа на разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС, в която са уредени условията и начина за издаване на дебитни и кредитни известия. Според него в случая не са били налице условията за издаване на кредитни известия, а именно намаляване на данъчната основа или разваляне на доставката, поради което и процесните известия са издадени без основание. Също така според него е безспорно установено, че към датата на издаване на фактура № 5106 от 29.12.2008 г. не е налице извършена облагаема доставка. Доставките са извършени към датите на издаване на посочените фактури от м. юни, м. юли и м. август 2008 г., видно от износните бележки, прикрепени към тях. По отношение на издадените кредитни известия и данъчната фактура с РА не се извършва корекция на данъчната основа и на правото на приспадане на данъчен кредит. Признато е право на данъчен кредит в размер на 697.25, в резултат на увеличаване на данъчната основа със сумата 3 486.25 лв. Непризнатото право на данъчен кредит е в размер на 19 983.19 лв. по фактури № 4177 от 5.08.2008 г. с размер на ДДС от 16 666.67 лв. и № 4223 от 11.08.2008 г. с ДДС в размер на 3 316.52 лв. Съгласно чл. 68 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква през периода, през който данъкът е станал изискуем, като според чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, в приложимата редакция той става изискуем на датата на данъчното събитие, съответно с оглед на ал. 6 на датата на полученото авансово плащане, включително частично. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС това право може да се упражни за данъчния период, в който е възникнало правото на данъчен кредит или в един от следващите три данъчни периоди. Данъкът по тези две фактури не е отразен в отчетните регистри през м. 08.2008 г., като правилно е прието, че правото на данъчен кредит не е упражнено, респ. е погасено към м. 12.2008 г. По изложените съображения правилно е отказано претендираното право на данъчен кредит. Защитната теза в първоинстанционната жалба, както и в касационната жалба е, че през м. август 2008, т. е уговорена сделка по доставка на поцинковани рулони, за която има платени аванси през м. юни, м. юли и м. август 2008 г. През м. август за определено количество са издадени фактури. Сделката е приключила през м. 12.2008 г. и въз основа на окончателен споразумителен протокол страните уточняват изтеглените количества и окончателните цени. Поради издаване на фактури за аванси и изтеглени количество е уговорено чрез споразумителния протокол, да се издаде нова окончателна данъчна фактура за точното количества и единична цена, като се издадат и кредитни известия към всички издадени фактури за етапни доставки и платени аванси. Според касатора издаването на кредитните известия е формално, но и издаването на новата фактура № 5106 от 29.12.2008 г., и съобразяването на принципа за предимство на съдържанието пред формата (чл. 3 и чл. 5 от ЗСч), фактически не нарушава изискванията на ЗДДС и е достатъчно основание за признаване на данъчен кредит по посочената фактура. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Излагането на защитната теза на касатора се обосновава от желанието на настоящия съд да приеме, въпреки формалността на подхода от страна на органа по приходите, че изложените съображения в нея следва да бъдат споделени. Това обаче не може да бъде направено именно с оглед формалността на самото данъчно законодателство и конкретно на приложените от приходната администрация правни данъчни разпоредби, които са императивни и конкретно относно тълкуването на чл. 115 от ЗДДС при прилагането му, както и на чл. 25 от ЗДДС, в който е посочено кога възниква данъчното събитие, с оглед на неговото третиране във връзка с облагането с ДДС, реализиране на механизма за това, респ. правилното упражняване на правото на данъчен кредит в конкретния спор. В първоинстанционната и касационната жалба изрично се сочи, че неправилно е отказано правото на данъчен кредит размер на 46 030.91 лв. по посочената фактура № 5106 от 29.12.2008 г., издадена от "Стил Дистрибушън" ООД за данъчен период м. 12.2008 г. Това е така, понеже няма възникнало данъчно събитие, а именно прехвърляне на правото на собственост върху предмета на твърдяната доставка, а не поради неправилното й счетоводно отразяване. Позоваването на посочения счетоводен принцип в случая се явява неточно. Прехвърлянето на собствеността върху процесните поцинковани рулони е станало през м. 08.2008 г., следователно правилно е прието, че фактурата е издадена без основание. След като това е така, не може да бъде претендирано и право на приспадане на данъчен кредит. За точност следва да се има предвид, че касаторът не оспорва непризнаването на данъчен кредит по размер на 19 983.19 лв. по фактури № 4177 от 5.08.2008 г. с размер на ДДС от 16 666.67 лв. и № 4223 от 11.08.2008 г. с ДДС в размер на 3 316.52 лв., което е станало поради неупражняването му в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат както на касатора, така и на ответната страна по касационната жалба. На същата в първоинстанционното производство са присъдени съдебни разноски, като за настоящата инстанция не се дължат с оглед изискването на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение