Решение № 2592 от 1.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14300/2015 г.

Решение № 2592 от 1.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14300/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Д. Б." ЕООД с предишно наименование "Е. Б." ЕООД, чрез процесуалния представител адв. П. Г. срещу Решение № 442 от 12.11.2015 г., постановено по адм. дело № 569/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-06-1302556-091-001/05.05.2015 г. на ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 310/24.07.2015 г. на директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 05, 06, 07 и 08/2013 г. е начислен ДДС в размер на 41 262,98 лева и лихви в размер на 4 959,72 лева.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, решението е постановено в нарушение на материалния закон, тъй като съдът неправилно тълкувал разпоредбите в ЗДДС относно предназначението на стоката по смисъла на Г. деветнадесета "а" от ЗДДС, относно разпоредбите в областта на самоначисляването на ДДС и възможността за корекция на двойно начислен ДДС, както и относно различното третиране на доставката в зависимост от качеството на страната по сделката. Счита, че решението е постановено в нарушение на съдопроизводствените правила след като съдът служебно не е назначил експертиза за изясняване характера на процесните доставки, както и че не отправил преюдициално запитване до СЕС по въпроса може ли дружеството да приспадне данъчен кредит по повторно начисления ДДС с РА, при условие, че националните процедурни правила не допускат да се коригират издадените фактури по приключила ревизия. Счита, че решението е и необосновано, тъй като съдът неправилно приел, че предмет на спора не е правото на данъчен кредит по направеното самоначисляване, а отделно от това изложил аргументи, че дружеството не би следвало да има право на данъчен кредит. Иска се отмяната на обжалвания съдебен акт и решаване на делото по същество, като се отмени издадения РА. Претендират се направените разноски за двете съдебни инстанции.

С касационната жалба е направено и искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз на основание чл. 267 от ДФЕС по следните два въпроса:

1. Нарушен ли е принципа за данъчен неутралитет и ефективност на общата система на ДДС, когато една и съща доставка е обложена веднъж при начисляване на данъка при доставчика с фактурата за продажба на слънчогледови люспи и втори път чрез механизма на самоначисляване от получателя, ако на получателя е отказан данъчен кредит по направеното самоначисляване и националното законодателство не дава възможност начисления ДДС по фактурата на доставчика да бъде коригиран след приключване на ревизионното производство.

2. Допустимо ли е с оглед принципа на пропорционалност да се начислява законна лихва за забава, в случай, че механизма на начисляване на ДДС не води до ефективно внасяне на публични задължения в бюджета, така че при него няма риск от загуба за бюджета, която да бъде компенсирана с лихва за забава.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. И. Т., в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендират се и разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд (АС) - В. Т. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-06-1302556-091-001/05.05.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 310/24.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., с който на "Е. Б." ЕООД за данъчни периоди м. 05, 06, 07 и 08/2013 г. е начислен ДДС в размер на 41 262,98 лева и лихви в размер на 4 959,72 лева по 17 бр. фактури, издадени от "Олива" АД за получени доставки на стоки "люспа", посочени в Приложение № 2, за които данъкът е изискуем от получателя, съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС.

За да отхвърли жалбата на "Е. Б." ЕООД, решаващият съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е обсъдил всички събрани в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства. Въз основа на тях, приел за установено, че предметът на дейност на ревизираното дружество е изкупуване и обработка на отпадъци, като за ревизираните периоди дружеството е получател по 17 бр. фактури, издадени от "Олива" АД с предмет на доставките - люспа. Съдът е преценил, че в хода на ревизията органът по приходите законосъобразно е квалифицирал горепосочените доставки на "люспи" като доставка на производствени отпадъци по смисъла на § 1, т. 17 от ДР на Закона за управление на отпадъците и § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, за които данъкът е изискуем от получателя, съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. По въпроса попадат ли слънчогледовите люспи в дефиницията "производствен отпадък" по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС във връзка с разпоредбите на Г. ХIХа, чл. 163а - чл. 163в от ЗДДС, съдът се е позовал и на установената практика на АС - В. Т. и Върховен административен съд по три предходни ревизионни производства на същото дружество, с които този въпрос е решен еднозначно, вкл. и с изслушването на експертиза по адм. дело 561/2012 г. на АС - В. Т., чието решение е потвърдено с Решение № 3232 от 06.03.2014 г. по адм. дело № 8184/2013 г. на Върховния административен съд.

И тъй като ревизираното лице получател на доставки с предмет - люспи, представляващи производствени отпадъци не е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не е начислило ДДС при придобиване на стоките, за които намират приложение нормите на чл. 163а от ЗДДС, приел, че законосъобразно с издадения РА на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС на ревизираното дружество е начислен ДДС по фактурите, издадени от "Олива" АД.

Наред с това първоинстанционния съд е отговорил на всички доводи на жалбоподателя, включително като приел за неотносими към задължението на ревизираното лице да начисли данъка обстоятелството дали доставчикът му вече го е начислил, както и че това разбиране не противоречи на принципа на данъчен неутралитет и оправдани правни очаквания. Приел е за неоснователни доводите свързани с отказ на право на данъчен кредит, като е посочил, че спорът по делото не е бил за правото на данъчен кредит и няма постановен такъв отказ, а за дължимостта на данъка от получателя. По тези съображения, съдът е приел за неоснователно и направеното искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС по поставените от жалбоподателя въпроси, касаещи нарушаване на принципа на данъчен неутралитет при отказано право на данъчен кредит, какъвто спор в производството не е съществувал.

Обжалваното решение е правилно.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е изложил собствени мотиви по всички фактически и правни въпроси по делото.

При правилно разпределение на доказателствената тежест, анализ и оценка на събраните доказателства, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи за законосъобразност на издадения ревизионен акт. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е бил длъжен служебно да назначи съдебно - техническа експертиза за изясняване на характера на процесните доставки. При липса на отправени доказателствени искания от страна на жалбоподателя, съдът не е имал задължение служебно да назначи експертиза, поради което не е нарушил правото на защита на жалбоподателя, още повече, че по делото не е имало спор по въпроса, че предмет на доставките са слънчогледови люспи. Спора е бил правен, дали предмета на доставката - люспи, може да се квалифицира като производствен отпадък, при получаването на които е приложим режима на т. нар. обратно начисляване.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в това, че съдът не отправил преюдициално запитване до СЕС. С. искане с правно основание чл. 267 от ДФЕС е направено и пред настоящата инстанция, което с оглед поставените въпроси се явява неоснователно по следните съображения:

Отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в норма от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор.

В разглеждания случай, касаторът не е посочил нито пред първоинстанционния съд, нито пред настоящата инстанция конкретни разпоредби на общностното право, които изисква да се подложат на тълкуване от СЕС, а освен това поставените въпроси са неотносими към предмета на спора в главното производство, който касае начисляването на ДДС при доставка на стоки - производствени отпадъци от получателя по доставката и няма нищо общо с отказ да се признае право на данъчен кредит, което право не е било спорно в главното производство. Отделно от това, въпросите относно правото на приспадане при сделка, която подлежи на режим на самоначисляване и принципа на данъчния неутралитет са решени с постановени от СЕС решения по дело С-424/12, С-95/07 и С-96/07.

С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че са налице условията, при които касационната инстанция, чието решение не подлежи на обжалване може да откаже отправяне на преюдициално запитване. По тези съображения искането с правно основание чл. 267 ДФЕС следва да се остави без уважение.

Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон.

Правилно съдът е приел за безспорно установено по делото от фактическа страна, че за ревизираните периоди жалбоподателят е получател по 17 бр. фактури, издадени от "Олива" АД с предмет на доставката - люспи, за които не е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не е начислило ДДС при придобиване на стоките.

Спорът по делото е изцяло правен и се свежда до това дължи ли начисляване на ДДС жалбоподателят като получател на доставките - люспи по реда на чл. 163а от ЗДДС, за които е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно разпоредбата на чл. 163а, ал. 1 ЗДДС, данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон. Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" третира отпадъците - битови, производствени, строителни и опасни по смисъла и дефинициите, съдържащи се за тях в ЗУО. За тях е предвиден този специален режим, като съгласно ал. 2 на същата разпоредба данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Правилно е разрешен спорния по делото въпрос, че предмета на доставките - люспи, представлява производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 17 от ДР на Закона за управление на отпадъците, съгласно която разпоредба отпадък е вещество или предмет, от който притежателят се освобождава или възнамерява да се освободи или е задължен да се освободи, както и по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, съгласно която "производствени отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност на физическите и юридическите лица. В този смисъл е разрешен въпроса по всички предходни ревизионни производства на касатора, приключили след проведено съдебно оспорване на ревизионните актове, които решения са цитирани и от първоинстанционния съд. Правилно съдът се е позовал и на практиката на СЕС по решение по обединени дела С - 206/88 и С - 207/88, съгласно които понятието "отпадък" не изключва вещества и предмети, които могат да бъдат икономически оползотворени, както и на решенията по обединени дела С -304/94, С-330/94, С 342/94 и С-224/95, в които се посочва, че системата за надзор и контрол, въведена от Директива 75/442, и нейните изменения, има за цел да покрива всички предмети и вещества, от които собствениците се освобождават, дори и ако те имат търговска стойност и се събират по търговски начин за рециклиране, възстановяване или повторно използване. Няма причина да се твърди, че условията на Директива 75/442, които регламентират отстраняване или рециклирането на отпадъци, се прилагат за стоки, материали или суровини, които имат икономическа стойност като продукти независимо от формата на обработка и които, като такива, са предмет на законодателството, приложимо за тези продукти.

Неоснователно е позоваването на касатора на Становище изх. № 20-00-223/17.01.2015 г. на НАП - ЦУ за уеднаквяване практиката на органите по приходите във връзка с прилагането на Г. деветнадесета "а" от ЗДДС. От една страна това становище не е задължително за съдилищата. От друга страна, в становището е посочено, че от значение за ДДС третирането на стоката като "отпадък" е предназначението, което доставчика (производителя) придава на стоката с оглед производствения процес. С. следва да се прецени дали стоката има характер на отпадък съгласно производствения процес при доставчика - производител. Така изразеното становище не означава, че органите по приходите следва да се съобразяват с факта дали доставчика е начислил ДДС по общия ред, в който случай да не изискват такова начисляване от получателя. Такова тълкуване на нормативната уредба би означавало нарушаване на принципа за законоустановеност на данъчните задължения, които са установени със закон и не могат да се определят по волята на страните по сделката.

В случая по делото е безспорно установено, че за получените доставки на люспи, които са производствен отпадък, ревизираното лице не е издало протокол по чл. 117 от ЗДДС и не е начислило ДДС при придобиването на отпадъците. За същите доставки е приложима схема на т. нар. "обратно начисляване" на ДДС, при която данъкът се дължи от получателя на доставките. Поради факта, че това не е направено от ревизираното лице, с обжалвания РА законосъобразно е начислен ДДС. С. като се касае за облагаеми доставки на стоки, за които по реда на чл. 163а - 163в от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице, в рамките на прилагането на режима на "самоначисляване" на датата на възникването на данъчното събитие за доставките данъкът става изискуем и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. При такива доставки данъкът се дължи от получателя на доставките при условията на обърнато данъчно задължение. Начислява се от получателя с издаването на два вида протоколи: 1. протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се съставя, когато доставчик на отпадъци или на услуги, свързани с тях, е данъчно задължено лице и в тези случаи доставчикът издава на получателя им фактура, в която не начислява данък и като основание за това посочва ( чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС); 2. за доставките на отпадъци или на услуги, свързани с тях, доставчици на които са данъчно незадължени физически лица, получателят начислява ДДС с общ протокол.

Неоснователни са всички доводи в касационната жалба за незаконосъобразността на РА с твърдения, че на получателя по доставката е отказано право на данъчен кредит. Правният спор по делото е неначисляване от страна на дружеството-жалбоподател на дължимия данък, на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, а не за отказан данъчен кредит по процесните фактури. Правото на данъчен кредит, ползвано от ревизираното лице по доставките на слънчогледови люспи от "Олива" АД е признато при ревизията на основание чл. 73а от ЗДДС и това обстоятелство не е спорно по делото.

С оглед на това, неоснователни са и всички доводи в касационната жалба за незаконосъобразността на РА с твърдения, че е нарушен принципа на данъчен неутралитет, тъй като както се посочи по-горе спора по делото не е за отказано право на данъчен кредит. А отделно от това, въпросите относно правото на приспадане при сделка, която подлежи на режим на самоначисляване и принципа на данъчния неутралитет са решени с постановени от СЕС решения по дело С-424/12, С-95/07 и С-96/07.

По така изложените съображения наведените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

По въпроса за разноските:

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора за разноски е неоснователна, а на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. При определяне размера на дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, настоящата инстанция съобрази материалния интерес по касационното оспорване и факта, че за касационното производство, ответника Дирекция "ОДОП" - В. Т. е депозирал само писмен отговор, без процесуално представителство, поради което счита, че следва да се присъдят разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от 1916,68 лева, или това е сумата от 1437,51 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение