Решение № 11297 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12871/2015 г.

Решение № 11297 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12871/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "О.-Н. Ц." - гр. Н. И. чрез процесуалния си представител адв. П. Р. срещу решение № 5810/01.10.2015 г., постановено по адм. дело № 806/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА № 2131400813/25.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 19 853,79 лв. и съответните лихви по фактури, издадени от "Лотос 2011" ЕООД, "Дерин" ЕООД и "Т. О. 2011" ЕООД с предмет доставка на горива, както и за начисления ДДС в размер на 13 378,94 лв. и съответните лихви на основание чл. 86 във връзка с чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС за извършени продажби на недвижими имоти с нотариални актове № 113/12.09.2012 г., № 37/12.09.2012 г. и № 43/05.09.2012 г. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания, но от изложението й може да се направи извод за нарушение при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно съдът не е приел, че А. М. не е имала правомощия за издаване на ревизионния акт и следователно той не е издаден от компетентен орган. За непризнато право на данъчен кредит твърди, че процесните горива са доставени, а съдът е пренебрегнал доказателствата по делото и извършената съдебно-счетоводна експертиза. За начисления ДДС в жалбата са изложени оплаквания, че неправилно съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че доставките с недвижими имоти са облагаеми с ДДС. Т. се, че с нотар. акт № 113/12.09.2012 г. е продадена земеделска земя, с нотар. акт № 43/05.09.2012 г. е продадена почивна станция и столова и с нотар. акт № 37/12.09.2012 г. е продадена асфалтова площадка, която е закупена през 1996 г. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Рангелов, който е поискал присъждане на едноличния търговец на направените от него разноски по делото. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Венева я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение и присъждане на разноски в размер на 1 540 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. За да отхвърли жалбата на ЕТ "О.-Н. Ц." срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че относно правото на данъчен кредит за периодите на месеците септември, октомври, ноември и декември 2012 г. по доставките на горива от "Лотос 2011" ЕООД, "Дерин" ЕООД и "Тенакс ойл 2011" ЕООД не е установена тяхната реалност. За да обоснове този си извод съдът е възприел изцяло констатациите в ревизионния акт, че не е доказано транспортирането, вкл. и вида на транспортното средство от предходния доставчик към прекия, и от последния към получателя - ревизирания търговец. Според съда не са установени и лицата, посочени като доставчици на стоките по процесните фактури. Осчетоводяването на фактурите и извършеното плащане по доставките, което е констатирано от съдебно-счетоводната експертиза според съда не подкрепя твърдението на жалбоподателя за реалност на доставките. Направен е извод от съда и за наличие на противоречие, че от представените доказателства се установява, че горивото е напуснало данъчния склад с едно МПС, а доставено на жалбоподателя с друго, както и че последният не е доказал по какъв начин е извършено товареното и разтоварването на стоката. Относно начисления от ревизията ДДС на основание чл. 86 във връзка с чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за наличието на освободени доставки по смисъла на цитираната разпоредба на ЗДДС. Обжалваното решение е неправилно в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на гориво и е правилно в частта за допълнително начисления ДДС за прехвърлянето на недвижими имоти. Относно оплакването, че съдът не е уважил възражението на дружеството, че А. М. не е имала компетентност да издаде ревизионния акт, който е оспорен пред първоинстанционния съд. То е неоснователно. Видно от данните по делото със заповед № 795.1/25.09.2013 г. на изпълнителния директор на НАП на А. М. е определено освен началник сектор "Проверки", да изпълнява и длъжността началник сектор "Ревизии", считано от 01.10.2013 г., но не за повече от 6 месеца. Впоследствие обаче със заповед № РД-01-1217/01.10.2013 г. директорът на ТД на НАП - С. на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е наредил на А. М. да издава заповеди за възлагане на ревизии, както и в отсъствие на титуляра М. К., да я замества, а също така при отсъствие на М., М. К. да я замества. При това положение М. е имала компетентост и за издаване на ревизионния акт, поради което същият се явява валидно издаден. Относно непризнатия данъчен кредит. Реалното предаване на стока от прекия доставчик на получателя е предпоставка, при наличието на която последният законосъобразно може да упражни правото си на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Неосъществяването на това предаване на стоката, което съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО дефинира тази доставка като фактическо разпореждане със стоката, а не прехвърляне правото на собственост, както е по чл. 6, ал. 1 ЗДДС, винаги води като резултат непризнаване на посоченото материално право. В тежест на получателя по доставката е да установи този положителен факт, а именно, че стоката му е предадена. В процесния случай предмет на доставките от "Лотос 2011" ЕООД, "Дерин" ЕООД и "Т. О. 2011" ЕООД са горива пропан-бутан. По фактурата от "Лотос 2011" ЕООД № 0...25/21.09.2012 г. посоченото в нея количество пропан-бутан е 1,13 тона, като по данни на жалбоподателя това количество съответства на 2000 литра и с данъчна основа по процесната фактура 2 067,90 лв. и ДДС 413,58 лв. В представения приемателно-предавателен протокол от същата дата е отразен вида на стоката и неговото количество, както и подписи и печати на доставчика и получателя. Констатациите на приходните органи за отказа от данъчен кредит по процесната фактура са свързани с липсата на доказателства за предаване и приемане на стоката от прекия доставчик, както и данни за транспортната фирма, а представените с възражението срещу ревизионния доклад доказателства, издадени от "Кълвача газ" АД и приходните органи и съда са приели, че не удостоверяват това обстоятелство, както и че липсват данни за лицата, предали, съотв. приели стоката, а също и за издадена фактура за превоз на гориво от "Кълвача газ" АД към ревизираното лице или към "Лотос 2011" ЕООД. Тези констатации изцяло са възприети от съда. При преценката на доказателствата, съдът не е съобразил практиката на СЕС в Люксембург, възприета и от ВАС, че липсата на доказателства за транспортирането на стоките не може да бъде основание за отказ от данъчен кредит. В този смисъл са решения по дела на СЕС - С-80/11 и С-142/11, както дело С-285/11, С-643/11, С-643/11 и С-342/11, С-18/13 и др. Не може да е отговорен получателя по една стока затова, че неговият доставчик не е изпълнил свои задължения по представяне на доказателства за транспортирането на стоката, за МПС, което е превозило стоката и/или за неосчетоводяването на доставките в своето счетоводство. Задължение на получателя по доставката е да докаже предаването, респ. приемането на стоката, тъй като той е този, който упражнява правото на данъчен кредит и е длъжен да установи реалността на доставката - предаването на стоката. От данните по делото е видно, че във връзка с искане от ревизиращите органи доставчикът "Лотос 2011" ЕООД е представил доказателства, вкл. и за процесната фактура - АДД № 1099/19.09.2012 г., товарителница, приемателно-предавателен протокол по фактура № 0...25/21.09.2012 г. и фактура № 20...49/21.09.2012 г. Тези доказателства са били представени по време на ревизията, преди съставянето на ревизионния доклад, поради което няма пречка приходните органи да ги ценят. От тях е видно, че фактурираното количество от 1,13 тона е предадено на получателя с приемателно-предавателен протокол на датата на издаване на фактурата, като протоколът е подписан и подпечатан от страните по доставката. Неизписването на имената на лицата за "предал" и "приел" на посоченото количество пропан-бутан, не може да доведе до непризнаването на правото на данъчен кредит за получателя по доставката. В процесния случай с представения пред ревизията АДД № 1099/19.09.2012 г. се доказва, че е издаден от данъчно задължените лица, по образеца съгласно приложение № 14, чл. 80, ал. 1 ППЗАДС и съдържа данни за издател, вложител, получател и превозвач на акцизните стоки, данни за самата акцизна стока /вид, количество, стойност/ и регистрационен номер на транспортното средство, точен адрес на мястото на доставка. Неправилно и приходните органи, а впоследствие и съда не са кредитирали представената от доставчика товарителница, издадена от "Кълвача газ" АД. В нея изрично е посочено, че получател на горивото е жалбоподателя. Обстоятелството, че доставчикът е имал по-голямо количество, а е продал по-малко, неправилно е обусловил извод за нереална доставка. В този смисъл правилно жалбоподателят е възразил, че няма пречка едно транспортно средство да зареди няколко обекта, като не е задължително цялото количество да се достави само на един съконтрахент. Възприемането от съда на констатацията на ревизиращите органи, че процесната доставка е нереална, защото няма доказателства за транспортната фирма, която е доставила горивото до обекта на ревизираното лице, не съответства на доказателствата, събрани по делото. Както вече се посочи в цитираните по-горе решения на СЕС категорично се приема, че данъчният кредит не може да се отказва на получателя, ако доставчикът му не е ангажирал пред ревизията доказателства, за съставянето на които получателят не може да носи отговорност, вкл. и за транспортирането на стоката, когато задължението за това е на доставчика, а не на получателя. Същото се отнася и за АДД, с който се доказва, че горивото е напуснало данъчния склад. И приходните органи и първоинстанционния съд не са ценили този документ, тъй като е вписано количество от 17000 литра и мястото на доставката е в гр. П. С него може да се извърши проследяване на стоката от данъчния склад на производителя и/или вносителя до крайния потребител и това не означава, че посоченият такъв е единствен, като се има предвид вписаното в документа голямо количество гориво. Предвид, че изброените доказателства са представени от доставчика "Лотос 2011" ЕООД при поискване от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство и преценени в тяхната съвкупност, те установяват реалността на доставката и затова неправилно в нарушение на приложимия данъчен закон и съдопроизводствените правила първоинстанционния съд е отхвърлил жалбата в тази й част. За фактури № 1/17.09.2012 г., № 7/14.10.2012 г., № 22/31.10.2012 г., № 30/15.11.2012 г. и № 38/24.11.2012 г., издадени от "Дерин" ЕООД, по делото са налични АДД № 1075/13.10.2012 г., № 1092/16.09.2012 г., № 1243/31.10.2012 г., № 1288/14.11.2012 г. и № 1315/24.11.2012 г. Въз основа на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че в НАП са регистрирани нивомерните системи към резервоарите на бензиностанциите, които са стопанисвани от ЕТ "О.-Н. Ц." за периода 01.08.2012 г. - 30.11.2012 г., което опровергава констатациите на ревизиращите органи, че те са прехвърлени през месец септември 2012 г. на свързано лице "Озон комерс" ЕООД. Дори да се приеме, че това е така, няма пречка бензиностанциите да са били стопанисвани от едноличния търговец до посочения период поне до ноември 2012 г., който е крайния период на издаваните фактури от "Дерин" ЕООД. Освен това по делото са представени и приемателно-предавателни протоколи, документи за удостоверяване мястото на доставката по отделните фактури, пътни листове и фактури за транспорт. Не се твърди от приходните органи, че транспортът на горивото е организиран от ревизиращото лице, поради което последното не може да се държи отговорен, ако доставчикът му не е представил всички транспортни документи, предвид невъзможността на получателя по фактурите да контролира действията, респ. бездействията на своя доставчик. Констатацията на приходните органи, преповторена и от първоинстанционния съд, че доставките на процесното гориво по фактурите, издадени от "Дерин" ЕООД не са реални, се опровергава от доказателствата по делото. Обстоятелството, че част от доказателствата са представени с възражението срещу ревизионния доклад, не може автоматично да доведе до извод за нереалност на доставките, след като се има предвид, че съгласно експертизата налице са заверени разпечатки от регистрирани в НАП нивомерни системи към резервоари на бензиностанциите, които са ползвани от жалбоподателя, са налице фактурираните количества. Наред с това експертизата е установила и осчетоводяване на продаденото на жалбоподателя гориво, вкл. и данни за плащането му, което преценено в съвкупност с другите доказателства, води до извод, обратен на този, направен от решаващия административен съд. Освен това, макар за правото на данъчен кредит по преките доставки да няма законова уредба в ЗДДС за изследване на предходните доставки, вкл. и за произхода на процесната стока, по делото са ангажирани доказателства, че процесното гориво е доставено от Румъния. Мотивите на съда, че няма идентитет в регистрационния номер на превозното средство, превозило процесното гориво от Румъния до България и посоченото в приемателно-предавателния протокол с прекия доставчик, не обосновава извод за нереалност на доставките от "Дерин" ООД. По фактура № 0...582/10.08.2012 г., издадена от "Т. О. 2011" ЕООД отново по делото за предходните доставки е представен АДД № 973/10.08.2012 г., налице е протокол за предаване на стоката от прекия доставчик на ревизираното лице, документ за удостоверяване мястото на доставката, както и декларация за съответствие качеството на горивото по Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, издадена от вносителя на горивото "Т. С." ЕООД и в която изрично е отразено, че е предназначено за разпространение от "Тенакс ойл 2011" ЕООД, а той от своя страна го е предоставил на жалбоподателя. По тази фактури не са изложени никакви констатации в ревизионния акт, поради което предвид представените доказателства за реалното предаване на процесното гориво, необосновано първоинстанционния съд е приел, че констатациите в ревизионния акт по отношение на фактурата от "Т. О. 2011" ЕООД са законосъобразни. Ангажирани са достатъчно доказателства за доставката на горивото по процесната фактура, поради което са налице предпоставките за законосъобразното упражняване от жалбоподателя на правото на данъчен кредит. С оглед гореизложеното по фактурите, издадени от "Лотос 2011" ЕООД, "Дерин" ЕООД и "Т. О. 2011" ЕООД доказано е наличието на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 1 ЗДДС следва да се направи извод, че ЕТ "О.-Н. Ц." законосъобразно е приспаднал платения на доставчиците му ДДС като данъчен кредит. Необосновани са изводите на съда, че процесното гориво не е използвано за икономическата дейност на касационния жалбоподател. Не се спори от приходните органи и изрично е отразено в ревизионния доклад, респ. акт, че дейността на едноличния търговец е търговия на едро и дребно с горива и хотелиерска дейност, упражнявана в бензиностанции в гр. Н. И. и с. Т., а наред с това са представени протоколи за изразходваното гориво. В тази връзка неправилно съдът не е кредитирал представените пътни листове на автомобили "Мерцедес S 500 L", и "Мерцедес Е 3550" и "ГАЗ", ползвани от жалбоподателя. Те установяват, че горивото е предназначено и използвано за икономическата дейност на търговеца, предвид посочените в пътните листове маршрути. Обсъжданите от съда трудови договори от 2001 г. и 2003 г. на посочените в тях водачи не може да оборят изводите на настоящия съд за реалност на процесните доставки. Предвид горното решението на първоинстанционния съд в посочените по-горе части е неправилно постановено, налице са отменителните основания, поддържани от касационния жалбоподател, поради което в тези части решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионния акт в частите, в които е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лотос 2011" ЕООД, "Дерин" ЕООД и "Т. О. 2011" ЕООД следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Решението подлежи на отмяна и в частта за разноските за сумата над 931,37 лв. до пълния размер от 1 540 лв. За сумата от 931,37 лв. решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно начисления ДДС върху продадени недвижими имоти. Пред първоинстанционния съд ЕТ "О.-Н. Ц." е оспорил ревизионния акт и в частта, в която е начислен допълнително ДДС на основание чл. 86 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 45 ЗДДС третира доставките при прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права, както и отдаването й под наем или аренда, като законодателят ги е обявил за освободени доставки от ДДС. В ал. 5 на същата разпоредба е регламентирано, че ал. 1 не се прилага при прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че данъкът по тези доставки не се дължи, тъй като доставките са освободени. Обжалваното решение в тази му част е правилно постановено. Изрично в ревизионния акт е посочено, че въпреки изпратените на ревизираното лице искания за представяне на процесните нотариалния актове - 113/12.09.2012 г., № 43/05.09.2012 г. и № 37/12.09.2012 г., те не са представени нито пред ревизиращите органи, нито пред съда. Затова приходните органи са се позовали единствено на приложената в хода на ревизионното производство справка от Агенция по вписванията, от която се установява, че с процесните нотариални актове са прехвърлени поземлени имоти, почивна станция и асфалтова площадка. Не е доказано твърдението на касационния жалбоподател, че се касае за земеделска земя. Представената по административната преписка скица, без приложен към нея нотариален акт, не може да обоснове извод, че се касае за освободени доставки по смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС. Тази разпоредба регламентира освобождаване от начисляване на ДДС на прехвърлените урегулирани поземлени имоти с прилежащите към тя сгради, които не са нови. Не може само въз основа на твърдение на жалбоподателя, което не е доказано, да се приеме, че доставките по трите нотариални актове са освободени. Макар в обжалваното решение да е посочено, че нотариалните актове са представени по делото, те не се намират нито в административната преписка, нито в делото, развило се пред първоинстанционния съд. Въпреки това, крайният извод на съда за неоснователност на жалбата е законосъобразен и следва да бъде споделен. С оглед изложеното по-горе в тази част обжалваното съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. За присъдените разноски: С оглед изхода на делото, решението подлежи на отмяна в частта за разноските за сумата над 931,37 лв. до пълния размер от 1 540 лв. За сумата от 931,37 лв. решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно исканията за разноски: На ЕТ "О.-Н. Ц." се дължат общо разноски за двете съдебни инстанции в размер на 286,37 лв., като 271,44 лв. са за първата съдебна инстанция и 14,94 лв. за касационната. Не се присъжда адвокатското възнаграждение за първата съдебна инстанция, тъй като в договора за правна помощ, приложен в първоинстанционното дело на лист 38 е посочено, че е договорено адвокатско възнаграждение, но няма данни същото да е било реално платено на адв. Рангелов, тъй като не е попълнена графата за платена сума. По делото няма данни за касационната инстанция тази страна да е заплатила адвокатско възнаграждение и затова такова не се присъжда съобразно уважената част на жалбата, а само съразмерно за платената държавна такса. На ответника по касационната жалба се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 931,37 лв. в частта, в която се оставя в сила първоинстанционното решение или по компенсация следва да се присъдят 645 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение