Решение № 10605 от 12.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3337/2013 г.

Решение № 10605 от 12.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3337/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Аркутино" ЕАД, гр. Пловдив срещу Решение № 64 от 11.01.2013 г., постановено по адм. дело № 3288 от 2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт / РА/ № 161202884/04.07.2012 г., поправен с РА № 1227467/13.08.2012 г., издадени от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1237/24.09.2012 г. на Директора на Д"ОУИ"-Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводът на съда, че са налице предпоставите за ангажирането на неговата солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС е неправилен. Сочи, че доставчикът е внесъл данъкът по издадените фактури, поради което разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е неприложима. Навежда довода, че спрямо него не са налице условията, при които би могло да се презумира, че той е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Намира, че формираните в съдебния акт изводи са в противоречие с цитираните решения на СЕС. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него, постанови друго, по съществото на спора, с което отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив не изразява становище по същата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Пловдив е законосъобразността и обосноваността на РА № 161202884/04.07.2012 г., поправен с РА № 1227467/13.08.2012 г., с който за "Аркутино" ЕАД са определени задължения за ДДС в общ размер от 70 500 лв. на основание чл. 177 от ЗДДС. За да обоснове осъществената преценка за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и правилно приложение на материалния закон. Решаващият състав е изложил аргументи за установеност на предпоставките за реализиране на предвидената в чл. 177 от ЗДДС солидарна отговорност на ревизираното лице за дължимия, но невнесен от неговия доставчик данък, след като е установил от фактическа страна следното: "Аркутино" ЕАД е сключило два договора с "Кимконсулт" ООД с предмет- "извършване на дейности по изработване на подробен устройствен план и съгласуване с Общия градоустройствен план на Община Приморско на ПИ № 443 в землището на гр. Приморско" и за "извършване на дейности по изработване на подробен устройствен план /ПУП/ и съгласуване с Общия градоустройствен план на Община Созопол на ПИ № 979 в землището на гр. Созопол". Договорите са сключени на 29.05.2007 г. и са на стойност съответно 699 253,50 евро без ДДС и 622 518,00 евро без ДДС. Ревизираното лице е отразило като доставки с право на пълен данъчен кредит издадените от "Кимконсулт" ООД през м. 10, м. 11.2007 г. и м. 01.2008 г. 8 броя фактури, всяка от които с данъчна основа 129 084,80 лв. и ДДС 25 816,96 лв., или общо приспаднатият данъчен кредит е в размер на 206 535,68 лв. При осъществената насрещна проверка на доставчика "Кимконсулт" ООД е установено, че издадените фактури са осчетоводени и включени в дневниците за продажби и справките- декларации за съответния данъчен период. Доставчикът е наел като подизпълнители "Геос - Димитров и сие" СД и "Булбос" ЕООД, като анализът на събраните в тази връзка доказателства е обусловил извода, че една и съща по вид дейност по подготовка и изготвяне на ПУП на имотите е възложена на две различни юридически лица. След като е установил, че плащането по фактурите, издадени от "Кимконсулт" ООД към "Аркутино" ЕАД и тези, издадени от "Геос - Димитров и сие" СД към "Кимконсулт" ООД е извършено по банков път, а плащането по фактурите, издадени от "Булбос" ЕООД към "Кимконсулт" ООД - в брой, както и, че "Геос -Димитров и сие" СД разполага с необходимите квалифицирани кадри за извършване на възложената работа, органът по приходите е приел, че събирателното дружество е извършило възложените му по договора с "Кимконсулт" ООД услуги. Тъй като изпълнението на идентичната услуга не е доказано от "Булбос" ЕООД поради липса на необходимото оборудване и дълготрайни активи, е достигнал до извода, че възложената услуга не е осъществена. В тази връзка е обсъден и издаденият на доставчика "Кимконсулт" ЕООД РА № 2001007215/24.03.2011 г., с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Булбос" ЕООД. В обобщение е направен извод, че доставчикът на ревизираното лице "Кимконсулт" ЕООД е сключил договори за възлагане на една и съща дейност за подготовка и изготвяне на ПУП на два имота на двама различни подизпълнители, но реалното работата по договорите е извършена само от единия от тях, а именно "Геос -Димитров и сие" СД. Поради това е преценено, че реалната цена на услугата е договорената такава между "Кимконсулт" ЕООД и този подизпълнител и тя възлиза на 180 000 евро или 352 049,39 лв. Същевременно, цената за същия вид работа, договорена между "Кимконсулт" ЕООД и "Булбос" ЕООД, е 800 000 евро или 1 564 664,00 лв. Съобразявайки идентитета на договорите, органите по приходите са приели, че договорената цена между "Булбос" ЕООД и "Кимконсулт" ЕООД е нереално многократно завишена. По този начин "Кимконсулт" ЕООД е препродало на ревизираното лице услуга, която фактически е извършена от "Геос - Димитров и сие" СД в непроменен вид, но е формира цена с висока надценка, която не може да се приеме за обичайна норма на печалба и се отличава значително от пазарната цена. Последната, съобразно § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на методите за определяне на пазарни цени е определена въз основа на метода на увеличената стойност и възлиза на 404 856,80 лв. При тази фактическа установеност съдът е приел, че с РА законосъобразно е ангажирана солидарната отговорност на "Аркутино" ЕАД. Посочил е, че ревизираното лице е получател по облагаема доставка; доставчикът по тази облагаема доставка е издал фактури, посочил е данъка по тези фактури на отделен ред и е длъжен да го внесе; получателят е приспаднал данъчен кредит по тях, но дължимият данък за тези доставки не е внесен от доставчика. Този факт е установен при извършена ревизия на "Кимконсулт" ЕООД, приключила с издаването на РА № 2001007215/24.03.2011 г., при която за ревизираните данъчни периоди е определен ДДС за внасяне в размер на 207 900 лв., по който към датата на издаване на процесния РА не са осъществени плащания. Съдът е обсъдил и предпоставките за презумиране на знанието на получателя, като е приел, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като е приспаднал данъчен кредит по поредица от облагаеми доставки с един и същи предмет, без да е налице изменение или преработка на същите, т. е. налице е връзка между невнесения начислен ДДС от доставчика и ползвания данъчен кредит от получателя - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, като получената услуга е на цена, която значително се отличава от пазарната - чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В обобщение, решаващият състав е приел, че са налице предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност на получателя, с оглед на което определените с РА данъчни задължения са законосъобразно установени. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства относно релевантните факти и обстоятелства, като формираните въз основа на тях фактически и правни изводи са логически издържани, обосновани и съответстващи на приложимия материален закон. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, като по аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая, между страните е безспорно наличието на първия кумулативно изискуем елемент от горепосочения сложен фактически състав - наличието на облагаеми доставки, както и ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, който е свързан пряко с дължимия и невнесен данък. Липсват ангажирани доказателства за заплащане на данъка от друго регистрирано лице, а наведеното в касационната жалба твърдение за обратна констатация в РД е неоснователно. Както в него, така и в РА и потвърждаващото го решение изводът за този отрицателен факт е подкрепен не само с липсата на ангажирани доказателства за плащане, но и с издадения на доставчика РА № 2001007215/24.03.2011 г. С него е установено, че с отразяването на фактурите за получени доставки, които не са реално осъществени, "Кимконсулт" ЕООД е намалил данъчния резултат за ревизираните периоди и данъкът не е ефективно внесен като резултат, с оглед на което са определени задължения за заплащане на ДДС в размер на 207 900 лв. Правилни са изводите на съда, че фактическата установеност по делото сочи, че е налице и втората кумулативно изискуема предпоставка по ал. 3 на чл. 177 от ЗДДС за прилагане на презумпцията за знание по ал. 2, а именно: сделките заобикалят закона и със сключването им са постигнати неправомерни резултати, като цената на договорените услуги значително се отличава от пазарната. Неоснователни са доводите на касатора във връзка с цитираните Решения на СЕС, с които са тълкувани общностни норми на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с директивите на Съвета 2000/65/ЕО от 17 октомври 2000 г. и 2001/115/ЕО от 20 декември 2001 г., но не е стеснено приложното поле на предвидения в Директивата институт на солидарна отговорност. В т. 47 на мотивите към Решение на Съда на ЕО по дело С-384/04 изрично е посочено, че чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Действително, в Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 о т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При така очертаните принципни постановки, съотнесени към конкретната установеност, правилен е изводът на съда, че " Аркутино" ЕАД не е действало добросъвестно или с грижата на добър търговец към собствените си работи, за да се увери, че предприетата от него сделка няма да има за последица участието в отклонение от данъчно облагане. Като е достигнал до него и е приел, че законосъобразно е ангажирана солидарната отговорност на касатора по чл. 177 от ЗДДС, съдът е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Във връзка с доводите на касатора относно дължимостта на задължението за лихви следва да се посочи, че в тази си част РА е поправен с последващия РА за поправка и лихви не са начислени, поради което е безпредметно обсъждането на релевираните за това аргументи. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение