Решение № 8282 от 30.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2686/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Гео Мар 03 ЕООД, с ЕИК 131555691, чрез упълномощения адвокат Н. Калистратов, срещу Решение 12497 от 22.07.2024 г., постановено по адм. д. 6949 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт Р-22221922003448-091-001 от 30.01.2023 г. (РА), издаден от В. В. В. - орган, възложил ревизията и М. И. К. - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 653 от 19.05.2023 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д «ОДОП») - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) относно определените допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за м. 12.2021 г. и за корпоративен данък за 2021 г. Наред с това, на НАП са присъдени разноски в размер на 500,00 лв. С Определение 14951 от 19.08.2024 г., постановено по същото дело, решението е изменено в частта за разноските, като Гео Мар 03 ЕООД е осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 14511,38 лв. В касационната жалба се поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост, а предвид изложените в нея аргументи, вкл. за необсъждане на доказателствата и поради допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Излагат се съображения по същество на спора, с които се мотивира тезата, че съдът е постановил необоснован на приобщените по делото доказателства съдебен акт. Възразява се срещу извода на съда за липса на кадрова обезпеченост - квалифицирани работници при доставчиците за осъществяване на спорните доставки на услуги. В тази връзка касационният жалбоподател акцентира върху техния характер за изпълнението им не е нужна каквато и да било квалификация, активи или материали (само труд, за което доставчиците имали декларирани трудови договори). Обръща внимание, че доколкото в дружествата доставчици били наети лица в достатъчен брой с оглед положителна преценка за възможността им да извършат реално доставките към Гео Мар 03 ЕООД, без значение се явяват установяванията относно осчетоводяването на тези услуги от доставчиците, въпреки че по делото било установено включването на спорните фактури в техните справки декларации по ЗДДС и в дневниците за продажби. В тази връзка касационният жалбоподател оспорва и позоваването в обжалваното съдебно решение на някои части от заключението на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ). Счита за съществен порок в процесуалната дейност на приходната администрация установеното по делото, че в хода на ревизионното производство доставчиците не били търсени, респективно не били положени усилия в тази връзка, вкл. за това имали ли са те поддоставчици. При това съдът игнорирал приобщените доказателства и отхвърлил оспорването на РА по причина липса на доказана квалификация на работниците. Въз основа на подробно изложените съображения в касационната жалба се твърди, че неправилно са извършени корекциите по ЗДДС и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), което съдът не съобразил. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА в потвърдената от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП част. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Ответникът по касация - директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. М. Соколова, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 14511,38 лв. Представя подробни писмени бележки в дадения срок по чл. 149, ал. 3 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано устно заключение в съдебното заседание пред настоящия съд за неоснователност на касационното оспорване. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на приетото за установено от фактическа страна, съдът приел, че не се установяват пороци, обосноваващи нищожността на РА - издаден е след нарочно и надлежно възложена ревизия, от компетентен орган, в кръга на определените му в закона правомощия, при спазване на предписаната от чл. 120, ал. 1, пр. 1 ДОПК писмена форма с всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, пр. 2, т. 1 8 ДОПК, включително мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените задължения по ЗДДС и ЗКПО, ведно с лихвите, и при спазване на административнопроизводствените правила. Относно задълженията по ЗДДС съдът съобразил, че доколкото Гео Мар 03 ЕООД твърди право на приспадане на данъчен кредит от спорните фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му по РА, на основание чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 2 АПК, във вр. § 2 от ДР на ДОПК, негова е тежестта да докаже всички факти, на които основава искането си за признаване на това право - да установи, че са изпълнени условията за възникването и упражняването му, което било разяснено на дружеството с Определение от 25.07.2023 г. Като съобразил националната и съюзната правна регламентация по въпросите, свързани с правото на приспадане на ДДС и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) в тази връзка, съдът приел, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качеството данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя; своенето на данъчния документ от получателя; получаването на стоките/услугите по доставката и отреждането на полученото за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Посочил, че отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на това право. Предвид така приетото, първоинстанционният съд направил извод, че в случая останали недоказани третото и четвъртото условия. Аргументирал се, че в настоящия случай се установява притежаване от ревизирания субект на данъчни фактури за доставка на услуги, издадени от доставчиците Трейд Мейк Енд Сървиз 2020" ЕООД, Зета Финанс България Груп" ЕООД и Евридика 555" ЕООД. Взел предвид, че предметът на услугите са маркетинг и реклама, проучване на пазара на недвижими имоти, обучение по трудова безопасност, консултантска услуга за кандидатстване по проект и др. Приел обаче, че по делото липсват доказателства за наличие на квалифицирани работници, наети по трудови и/или граждански договори, които да извършат съответните услуги при доставчиците, както и доказателства за подизпълнители на фактурираните услуги. В този смисъл изложил съображения, че е налице липса на кадрова обезпеченост на доставчиците да извършат доставките на процесните услуги със собствен персонал предвид вида, характера и предмета на услугите при съобразяване и на това, че не се твърди и доказва, изпълнението на тези услуги от техни подизпълнители. Във връзка с това възприел за относими установяванията, направени в хода на ревизионното производство, че съгласно данните, съдържащи се в подадените дневници за покупки по ЗДДС, за периодите, в които са издадени процесните фактури, те не са отразили фактури, доказващи реално извършвана стопанска дейност телефонни и куриерски услуги, платени разходи за наем, за електрическа енергия и т. н., нямат декларирани обекти и не притежават дълготрайни материални активи. В обобщение, след като направил бегъл анализ на доказателствената съвкупност, съдът достигнал до извод, че липсват доставки по спорните фактури. Преценката на приобщените по делото договори, приемо-предавателни протоколи и съпроводителни документи не дала основание на съда да приеме реалното извършване на спорните услуги от анализа на договорите установил, че не е посочено за кой град/район се отнася възложеното маркетингово проучване, а в приемателно-предавателните протоколи били посочени градове, за които се отчита изпълнение. Приел за релевантно и непредставянето на съпроводителни документи от Трейд Мейк Енд Сървиз 2020" ЕООД, а относно представените от Зета Финанс България Груп" ЕООД и Евридика 555 ЕООД, че не установяват реално извършване на услугите. Съдът почерпил и допълнителни аргументи за тезата си в изводите на вещото лице, изготвило ССЕ, по отношение на счетоводното отразяване и разплащанията по спорните фактури. В обобщение направил извод, че липсата на преки доказателства за реалност на доставките на услуги, каквито ревизираното лице при проявена дължима грижа могло да обезпечи в хода на своята търговска дейност, като съставя различни по вид писмени доказателства (договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, протоколи за извършена работа и др.), му дава основание да приеме за неуспешно проведено от страна на дружеството - жалбоподател доказване настъпването на юридическите факти, водещи до възникване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Наред с всички установени по делото обстоятелства, съдът ценил като индиция за липсата на доставки по тях и откриването само на един от доставчиците, и представяне на доказателства от негова страна при насрещните проверки. Относно задълженията по ЗКПО: По тази част от оспорването съдът се мотивирал със същите съображения като тези, в частта по ЗДДС. Приел, че доколкото доказване не е проведено нито пред ревизиращите органи, нито в съдебното производство, това води до обоснован извод за липса на доказателства за реално осъществени стопански операции, документирани с процесните фактури. Приел, че обоснованата липса на доставка за целите на ЗДДС рефлектира пряко и на отчетените разходи за тези доставки по ЗКПО. Затова приел за законосъобразно допълнителното преобразуване, сторено с РА за целите на данъчното облагане в увеличение. Мотивирал се, че чрез осчетоводяване на разходи, които не са реално извършени, дружеството-жалбоподател е намалило незаконосъобразно финансовия си резултат. Затова и доколкото е налице хипотезата на чл. 26, ал. 2 ЗКПО, съдът приел, че финансовият резултат е преобразуван с РА законосъобразно, вследствие на което правилно е определен допълнителен корпоративен данък. Присъдил разноските с оглед изхода от производството и материалния интерес на спора. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221922003448-091-001 от 30.01.2023 г., издаден от В. В. В. - орган, възложил ревизията и М. И. К. - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 653 от 19.05.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП относно определените допълнителни задължения по ЗДДС за м. 12.2021 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит поради липса на реални доставки по фактури за различни видове услуги, издадени от Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД и Зета Финанс България Груп ЕООД и относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2021 г. в резултат на непризнати за документално обосновани разходи за фактурираните доставки от тези две дружества и от Евридика 555 ЕООД, ведно с определените лихви за забава. Съдът отхвърлил оспорването изцяло. Видно от мотивите за издаване на РА, приходната администрация въвежда твърдение, че ревизираното лице в ревизирания период е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури и доставчици, описани в РД, за които са извършени насрещни проверки и са установени обстоятелства за наличие на абсолютна симулация, заради което е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактурите, издадени от Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД в размер на 60054,00 лв. и по фактурите, издадени от Зета Финанс България Груп ООД в размер на 59980,00 лв. Наред с това, при извършените проверки по отношение на отчетените разходи за 2021 г. във връзка с определяне на задълженията за корпоративен данък е прието за установено, че всички издадени фактури за 2021 г. от Евридика 555 ЕООД, Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД и Зета Финанс България Груп ЕООД към Гео Мар 03 ЕООД са документи, които не отразяват действително извършени стопански операции. Затова отчетените разходи по тях в общ размер на 1072670,07 лв., осчетоводени по сметка 602 Разходи за външни услуги, са третирани от приходната администрация като разходи, които не са документално обосновани. По тази причина, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не са признати за данъчни цели разходите в посочения размер и е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 105344,99 лв. след приспадане на внесените авансови вноски за годината. Така с РА за периода 01.08.2021 г. 31.12.2021 г. е установен ДДС за внасяне в размер на 191892,91 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 21204,58 лв. и корпоративен данък за внасяне в размер на 105344,99 лв. за периода 01.01.2021 г. 31.12.2021 г., ведно с дължимите лихви в размер на 6387,19 лв. С Решение 653 от 19.05.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП изводите на органите по приходите, извършили ревизията са споделени като е прието, че не се доказва наличието на кадрова обезпеченост за изпълнението на услугите от доставчиците Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД и Зета Финанс България Груп ЕООД, така и получаването на предмета на доставките от ревизираното лице. Предвид това е направен извод, че положителният факт на доставката не е осъществен, доколкото представените фактури, договори и протоколи са еднотипни, не установяват предмета на доставките, не са представени доказателства за резултата от тях, не е доказана кадровата обезпеченост на доставчиците и разплащанията. Развити са съображения, че използването на фактури с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама, като дружеството е знаело, че правото на приспадане не е възникнало. По тези причини РА бил потвърден в частта по ЗДДС за м. 12.2021 г. За да потвърди РА и в частта по ЗКПО решаващият орган приел, че доколкото не е доказано реалното извършване на стопанските операции, не може да се счита, че разходът, който първичният счетоводен документ обосновава, е документално обоснован. Решаващият орган в тази връзка се позовал на чл. 26, т. 2 ЗКПО, но изтъкнал, че е налице и хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО налице е отклонениe от данъчно облагане чрез начисляването на възнаграждения за услуги, без те да са реално извършени. Същите изводи решаващият орган направил и по отношение на Евридика 555 ЕООД не е установено изпълнението, необходимите ресурси, предаването на резултата от свършената работа и отчитането на съответните приходи и разходи. Предмет на доказване по спора е било реалното осъществяване на доставките, респективно документалната обоснованост на отчетените разходи, в контекста на възприетата от приходната администрация в РА относно доставките от Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД и Зета Финанс България Груп ЕООД абсолютна симулация, доколкото твърдението е, че доставчиците са продавали фактури, от които Гео Мар 03 ЕООД неправомерно е черпил право на данъчен кредит и относно доставките от Евридика 555 ЕООД -относителна субективна симулация (доставките да са извършени от самото ревизирано лице). За да отхвърли оспорването срещу РА в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд на първо място се позовал на липсата на доказателства за наличието на технически, материален и кадрови ресурс за осъществяване на спорните доставки на услуги. В тази връзка съдът не е взел предвид, че тези обстоятелства не могат да бъдат самостоятелно основание за отказа, доколкото са относими към проблеми, свързани с доставчиците на спорните услуги, за които ревизираното лице не може да бъде държано отговорно. Съдебната практика е категорична, че получателят по доставките не може да отговаря за извършване или неизвършване на действия от негови доставчици. Безпротиворечиво Върховният административен съд приема, а и в практиката на СЕС се застъпва категоричното схващане, че не може да се отказва правото на данъчен кредит за получателя, ако е установено че доставчиците нямат наети работници, освен ако данъчният орган не докаже, че е налице данъчна измама, за която получателят знае или е длъжен да знае (вж. решения по дела С-324/11 г., С-80/11 г. и С-142/11 г., С-18/13 г. на СЕС). По последния въпрос съдът не е изложил мотиви въпреки съображенията в решението на решаващия орган в тази насока. В допълнение ирелевантна за признаване на претендираното право на данъчен кредит е квалификация на доставчиците като рискови данъчни субекти, което е било допълнителен мотив в тезата на приходната администрация. На следващо място, въпреки че съдът е описал представените по делото договори, сключени между настоящия касационен жалбоподател и Зета Финанс България Груп ЕООД, ведно с подписаните приемо предавателни протоколи, без основание не е направил нито едно фактическо установяване въз основа на тях само по причина, че в договорите не било посочено мястото, за което е възложено маркетинговото проучване, а в протоколите било отчетено такова за конкретни градове. Отказът на съда, по тази неоснователна причина, да обсъди и оцени посочените доказателства всъщност неправилно е довело до дисквалифицирането им като такива, въз основа на които да се направят фактически изводи по тези спорни доставки. В резултат съдът е направил неаргументиран по друг начин извод, че договорите и протоколите, свързани с доставките от това дружество не установяват реалното им извършване. При това не е обсъдил, че с част от договорите е възложено извършването на маркетингово проучване на пазара на жилищно строителство, а в друга част на пазара на строителство на офис сгради и не е дал указания за представяне по делото на доказателства за резултата от тези проучвания. Подходът на съда да не прегледа обстойно, да прецени и оцени така приобщените доказателства всъщност е станало причина да не отчете и това, че вписването в ревизионния доклад относно предмет на доставката на фактурите, издадени от този доставчик като извършени услуги е некоректно, доколкото видно от всяка една от тях стои вписване на това, че е издадена за услуга по договор, обвързан с протокол от съответната дата. Необосновано и направено в нарушение на съдопроизводствените правила е и приетото от съда, че извод за реалност по отношение на доставките от Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД не може да бъде направен, тъй като от страна на... това дружество не били представени съпроводителни документи към фактурите. Макар последното да е вярно, то е без значение в контекста на извършените от съда процесуални действия/допуснати пропускания да укаже на дружеството жалбоподател, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочи доказателства (аргумент от чл. 171, ал. 5 АПК), а и да даде указания по чл. 163, ал. 3 АПК. В случая тежестта да установи и докаже в хода на съдебното производство по оспорване на РА твърденията си за реалност на спорните услуги е на Гео Мар 03 ЕООД, а не на неговия доставчик. Видно е от вписванията относно предмета на двустранно подписаните спорни фактури, издадени от Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД, е че във всяка от тях е посочено извършването на услуга по договор, привързана с конкретен протокол от съответната дата, във връзка с който са издадени фактурите. Тези протоколи действително не са представени по делото, но както се посочи по-горе в този абзац, съдът не е дал указание за това, а е бил длъжен в изпълнение на задълженията си по цитираните разпоредби. Предвид това, в нарушение на съдопроизводствените правила като резултат неблагоприятните последици от недоказване на релевантни факти по делото са възложени на Гео Мар 03 ЕООД. По същия неаргументиран начин съдът е отрекъл, фактурите, издадени от Евридика 555 ЕООД, ведно с представените към тях протоколи от двата вида, в които са посочени конкретни обекти на влагане на услугите (протокол за приемане на извършена работа и констативен протокол, образец 19), да установяват релевантни факти. Приел за релевантно непредставянето на договори към тези документи, но при същия процесуален почин в хода на съдебното производство е пропуснал да даде указания до дружеството жалбоподател за представянето им щом го е намерил за необходимо, за да направи изводите си по отношение доказателствената стойност и значението на тези фактури във връзка със стореното увеличение на финансовия резултат на дружеството и установените задължения по ЗКПО. На следващо място, съдът е кредитирал изцяло заключението на съдебно счетоводната експертиза, но в нарушение на съдопроизводствените правила не го е обсъдил по правилата на чл. 202 ГПК. Задоволил се е само да го цитира спорадично. Споменал е представената по делото декларация от 14.02.2022 г. относно задължения на Гео Мар 03 ЕООД към Трейд Мейк енд Сървиз 2020 ЕООД и към Зета Финанс България Груп ЕООД, без обаче на направи изводи в тази връзка, освен общия такъв, че не подкрепя защитната теза на жалбоподателя и не установява реално разплащане. Представените фискални бонове съдът приел за нечетливи и също не обсъдил, като възложил процесуална санкция на дружеството да приеме за неосъществени твърдяните, но недоказани факти. За установяване факта на разплащане на спорните фактури и/или представяне на четливи фискални бонове съдът също не е дал указания, нито е указал на Гео Мар 03 ЕООД, че не представя доказателства относно тези факти. Не е направил и изводи относно значението на тези факти за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Предвид изложеното, в контекста на представените в административната преписка доказателства и на тези, за които са налице данни, че са съставени, но не са приобщени към делото поради процесуалното опущение на съда да укаже това, съвсем без основание в решението е посочено, че доказването, което Гео Мар 03 ЕООД е следвало да проведе е неуспешно поради липсата на преки доказателства за реалност на доставките на услуги, които ревизираното лице следвало да съставя в търговската си дейност договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, протоколи за извършена работа. Всичко изложено по горе, внимателният преглед на първоинстанционното дело и прочитът на обжалваното съдебно решение показват, че преди произнасянето с крайния съдебен акт, съдът не е извършил процесуални действия, свързани с даването на страните на конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест, както и даването на нарочни и конкретни указания в изпълнение на задълженията, които има и следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК за представяне на доказателства за установяване на фактите, които впоследствие със съдебното решение съдът е намерил недоказани, вкл. относно резултата от спорните услуги. Видно е от Определение 6342 от 25.07.2023 г., че съдията - докладчик от първоинстанционния съд е дал указание до «Гео Мар 03» ЕООД да установи по делото всички твърдени факти, на които основава искането си за отмяна на РА, както и да заяви допълнителни доказателствени искания след запознаване с административната преписка. Форматът на тези указания обаче не изпълнява изискванията на процесуалния закон, поради което спорните въпроси по фактите са останали неизяснени поради допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Очевидно е, че нито с този акт, нито с друг или в съдебно заседание съдът не е дал конкретни указания за представяне на доказателства във връзка с приетите за неустановени впоследствие факти. Посоченият процесуален подход при изпълнение на задълженията на първоинстанционния съд дава основание да се направи извод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от негова страна, довело до постановяване на неправилно решение. Това е основание за отмяната му поради липсата на дължими, но недадени от съда указания, са останали неустановени и недоказани факти относими към установените задължения по ЗДДС, които са от значение за съществуването и упражняването на спорното право, ерго за правилното решаване на делото. Освен че е следвало да даде конкретни указания до страните по разпределението на доказателствената тежест, съдът е бил длъжен да им съдейства за отстраняване на формални грешки и неясноти в изявленията им и да им укаже ако за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства (чл. 9, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК). Ако за изясняването на правния спор съдът е считал за необходимо, че следва да бъдат събрани и други доказателства освен тези, които се съдържат в преписката, следвало е да укаже необходимостта от тяхното събиране (чл. 163, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК), което очевидно не е сторил. В частта по ЗКПО обжалваното съдебно решение практически не съдържа относими мотиви - не съдържа и правните съображения на съда, които са му дали основание да отхвърли оспорването срещу РА в тази част. В тази част актът на съда е мотивиран със съображения, които са относими към спора относно правото на приспадане на данъчен кредит и позоваване на чл. 68 чл. 70 ЗДДС. Процесуално недопустимо е в тази връзка настоящият съд да изложи относими съображения по законосъобразността на РА в тази част за първи път, тъй като това би довело до ограничаване на процесуалното право на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото от АССГ в производството по чл. 226 АПК, съдът следва да изпълни процесуалните си задължения и да разпредели доказателствената тежест между страните относно установяване и доказване на обстоятелствата, посочени по-горе, като даде нарочни указания в тази връзка. Едва след това и като обсъди всички приобщени по делото писмени доказателства, вкл. представените в съдебното производство пред АССГ доказателства за проведено обучение, и експертните знания относими към спорните по делото въпроси, да постанови съдебен акт по същество на спора. Съдът е необходимо да съобрази, че не може да се позовава на доказателствена липса ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. При това дължимо е да вземе предвид и правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ, във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение