Решение № 5170 от 28.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14517/2014 г.

Решение № 5170 от 28.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14517/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 2247 от 9.10.2014 г., по адм. дело № 2206/2014 г. по описа на Административен съд В..

В касационната жалба се поддържат твърдения, че решението е постановено при неправилно прилагане на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че изводът на съда за нищожност на РА са в противоречие с указанията дадени в отменителното решение на ВАС. П. доводи са изложени досежно компетентността на лицето възложило извършването на процесната ревизия, като и по същество на спора касаторът моли да бъдат взети предвид доводите в решението на решаващия орган и писмените бележки представени пред АС. П. подробни доводи се оспорва решението и в частта на разноските. Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 7062,12 лева за всяка инстанция.

Ответникът - "А. В." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В., чрез пълномощника си адв. Е. Сиракова, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Производството пред АС В. е повторно и в изпълнение указанията на съда дадени в отменително решение № 8714/24.06.2014 г. постановено по адм. д. № 15608/2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което е отменено решение № 2393/4.10.2013 г., постановено по адм. д. № 4896/2012 г. по описа на Варненския административен съд и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АС В. е бил Ревизионен акт /РА/ № 031201720 от 20.08.2012 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 717/21.11.2012 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - В..

За да обяви процесния РА за нищожен, съдът е приел, че с Решение № 8714/24.06.2014 г., постановено по адм. дело № 15608/2013 г. Върховният административен съд е приел, че РА не е нищожен, като не е дал указания по тълкуването и прилагането на закона, а е направил преценка на доказателствата и е установил факти. Предвид факта, че АС не споделя направената преценка за обхвата на заповедта, а от там и изводът за компетентност на органа, възложил ревизията, същият е приел, че посоченото отменително решение на Върховния административен съд не е задължително в тази му част.

Този извод на съда е в противоречие с разпоредбата на чл. 224 от АПК, съгласно която указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. Безспорно в отменителното решение на Върховния административен съд са дадени указания при новото разглеждане на делото да бъде разгледан материалноправния спор по същество с оглед действителността на процесния РА. Извън правомощията на състава при повторното разглеждане на делото е да споделя или не направената преценка от касационната инстанция за обхвата на ЗВР.

Неправилно е прието от АС В., че РА е издаден от некомпетентен орган. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор. С факта на посочване на органа в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК определеният такъв придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. На територията на страната са създадени пет териториални дирекции със седалища в: гр. С., гр. В., гр. П., гр. Б. и гр. В. Търново, чиито териториални обхвати и обхвати на дейност съвпадат с тези на конкретно посочени, съответно закрити бивши териториални дирекции със седалища във всеки областен град. В. една от тези пет териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели. С т. 1 от Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на съдиите на ОС на Върховен административен съд е прието, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция.

Съобразно даденото тълкуване, в случай като процесния, заповедта за възлагане на ревизията и тази за определяне на компетентен орган за издаване на РА са издадени от компетентен орган, поради което РА е валиден административен акт, подлежащ на контрол за законосъобразност.

На следващо място, съдът е приел, че е налице допълнително основание за прогласяване нищожността на РА, тъй като е издаден от П. Р. И., оправомощена със ЗОКО № К 1201720/18.07.2012 г., издадена от В. А. Г.. Ревизията е възложена от Н. И. Б., като със Заповед № Д-990/29.06.2012 г. за неин заместник е определен В. А. Г., но само за периода 13.07. - 23.07.2012 г. РА е издаден на 20.08.2012 г. извън обхвата на оправомощаването, поради което и при липса на доказателства за отсъствие на Н. И. Б. за периода, обхващащ 20.08.2012 г., В. А. Г. не бил компетентен да определи компетентния да издаде РА орган.

Този извод на съда е неправилен.

С. З. № Д-990/29.06.2012 г. на Директора на ТД на НАП В., за периода 13.07. - 23.07.2012 г., за заместник на Н. И. Б. е определен В. А. Г.. ЗОКО № К 1201720/18.07.2012 г. е издадена именно от В. А. Г. и в периода на заместване на Н. И. Б., поради което РА е издаден от материалнокомпетентен орган. Без значение е факта, че РА е издаден на 20.08.2012 г., тъй като определящ е момента на издаване на ЗОКО.

Предвид факта, че настоящото касационно производство е повторно и предвид разпоредбата на чл. 227, ал. 1 от АПК, настоящият състав следва да реши делото по същество на спора.

С процесния РА са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 64 692,81 лв., за данъчни периоди м. 11.2009, м. 05.2010 г., м. 07.2010 г. и м. 03.2011 г. и лихви в общ размер на 13 405,19 лв. и корпоративен данък за 2010 и 2011 г. в общ размер на 19 115,62 лв. и лихви в общ размер на 2 894,13 лв.

I. В частта по ЗДДС

1.Относно отказано право на данъчен кредит по доставки от "Металстрой бизнес груп" ЕООД и "Евро топ комерс" ЕООД, с предмет- строително-монтажни работи /СМР/ по договор и СМР по протокол обр. 19, в хода на ревизионното производство е прието, че доставчиците не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси, а от ревизираното лице не са представени допълнителни доказателства досежно вида на същите и начина на определяне на тяхната стойност, както и доказателства за настъпване на данъчно събитие. Доказателства за тези доставки не са ангажирани и от ревизираното лице по време на ревизията. Установено е в хода на ревизията, както и от заключението по СсчЕ, че посочените доставчици не са включили описаните фактури в дневниците за продажба за съответния данъчен период и нямат декларирани продажби към ДЗЛ.

За първи път в производството пред първоинстанционния съд са представени договор от 3.11.2009 г., ведно с Протокол обр. 19 № 1/27.11.2009 г. и договор за външна мазилка от 3.11.2009 г., ведно с с Протокол обр. 19 № 2/25.11.2009 г. за получени и приети натурални видове строителни и монтажни работи.

Видно от договорите /които са идентични като форма/ е установено мястото на извършване на услугите, определен е срока на изпълнение и начина на плащане - след представяне на Протокол обр. 19, но няма посочена цена на услугите. От съдържанието на представените Протоколи обр. 19 се установява, че предмет на доставките са "доставка и монтаж на конструкция и гипсокартон", като в цената е включена 10% печалба и "направа на външна минерална мазилка" с топлоизолационен пакет с включена 10% печалба. Така посоченото в протоколите обр. 19 е идентично като съдържание с посочено в чл. 1 от договорите и много общо, поради което не може да се установи как е определена цената на услугата.

При така установеното настоящият състав намира, че от анализа на представените и приети по делото доказателства не може да се установи какви конкретно СМР са фактурирани по отделните фактури, датата на тяхното изпълнение, как е определена стойността им и основанията за фактурирането им.

Този извод се налага поради факта, че липсват доказателства относно доставката на необходимите материали, съгласно Договорите и протоколите обр. 19, като процесните фактури не съдържат достатъчно необходима информация, по смисъла на решение от 8.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12 г. Не може да се установи как е определена единичната стойност на услугите по процесните фактури, респ. каква част от сумите посочени в Протокол обр. 19 са за доставка на материали и каква част за услуги.

Действително съгласно т. 2 от Решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 г. не се допуска отказ на право на данъчен кредит за предоставени услуги, само поради факта, че издателя на фактурата за тази услуга не е декларирал наети от него работници, без органа по приходите да докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама, но в конкретния случай основанието за отказа е липсата на доказателства, конкретизиращи вида на услугата и определяне на нейната стойност, по представените за първи път в хода на съдебното производство писмени доказателства.

Тези изводи не се опровергават от заключението на приетата по делото СТЕ, съгласно която сградите са завършени .

С оглед на изложеното и като е приел, че не са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, респективно липсва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС по процесните фактури, органът по приходите е постановил законосъобразен РА.

1. Законосъобразни са констатациите в РА и относно останалите доставчици на стоки, подробно индивидуализирани в РА /"Мик 5" ЕООД, "Билокси" ЕООД, "С. В." ЕООД, "В. С." ЕООД, "МКГ Строй" ЕООД, "Вига 07" ЕООД/. За реалност на доставката са представени само процесните фактури, без допълнителни доказателства за реалното предаване на стоките, които са родовоопределени. Не са представени в тази насока приемо-предавателни протоколи или доказателства за транспортиране на същите. Тези обстоятелства не се установяват и от разпита на свидетели в хода на съдебното производство, а от заключението на ССчЕ се налага извода, че при анализ на сметка 602 не са извършени разходи във връзка с доставката на стоки и услуги, поради което са за сметка на доставчика и са включени в продажната цена. Последното обстоятелство се установява и от разпита на свидетеля Димитров, а именно, че стоките са доставяни на обекта и са подписвани товарителници, поради което при ревизираното дружество следва да са съхранявани копия от същите, ако са били издавани.

Тези изводи не се опровергават както от заключението на приетата по делото СТЕ, съгласно която сградите са завършени, така и съгласно заключението на ССЕ, съгласно която стоките са заприходени и изписани като материали, а получените услуги за СМР са отразени по дебита на сметка 602 "външни услуги", тъй като спорът по делото не е дали са извършени СМР и със съответните строителни материали, а извършени ли са реално доставките на стоки и услуги от процесните доставчици.

В този смисъл основният факт, който подлежи на установяване при доставката на стоките е предаването на стоките от доставчика на получателя. Както се установява по делото, няма доказателства за предаването на точно определен вид стоки /доколкото същите са родовоопределени във фактурите/ от доставчиците на РЛ, респ. за тяхното транспортиране. Заключението на в. л. по ССчЕ не променя този извод, тъй като вещото лице е работило само по счетоводна документация, предоставена от ДЗЛ и не е проверявало счетоводството на нито един от доставчиците, за да се извърши проверка дали последните са разполагали със съответното количество стоки, изписали са ги и същите са заприходени при получателя. Осчетоводяването на фактурите при РЛ не води до категоричния извод, че именно посочените във фактурите доставчици са извършили доставките на описаните родовоопределени вещи.

II. В частта по ЗКПО

С РА е увеличен ФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2010 г. със сумата от 107712,25 лева /по фактури, издадени от "Стройпроект" ЕООД и "Вига 07" ЕООД/, със сумата от 83443,85 лева /по фактури, издадени от "Газтранс 2010" ЕООД и "Билокси" ЕООД/.

След като от доказателствата по делото не се установява реалното осъществяване на процесните доставки, то фактурите не отразяват вярно стопански операции и съответно, отчетените разходи по тях не са документално обосновани. Следователно, законосъобразно с РА е преобразуван финансовия счетоводен резултат за 2010 г. и 2011 г. със стойностите по фактурите, издадени от "Стройпроект" ЕООД, "Вига 07" ЕООД и "Билокси" ЕООД. Относно увеличението на ФР за 2011 г. и със стойността по фактури, издадени от "Газтранс 2010" ЕООД е установено, че е издаден РА № 031200093 от 24.04.2012 г., с който поради липса на реално осъществени доставки е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Т. е. след като не е доказано осъществяването на доставките от посочения доставчик, то разходите по тези фактури не са документално обосновани.

Неоснователно е позоваването на РЛ на нормата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.), тъй като тази норма се отнася за други данъчни периоди. С влизането в сила на новия ЗКПО, считано от 1.01.2007 г. понятието "документална обоснованост" е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО, на която разпоредба приходните органи правилно се позовават в РД и в РА.

Въз основа на гореизложеното настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, осмо отделение намира, че процесният РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения и при прилагане на материалния закон.

С оглед изхода на спора, в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 7062,16 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение